Einbringungen innerhalb Deutschlands erfolgen meist von einem Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft. Hierbei ist der Anwendungsbereich des § 20 UmwStG eröffnet, der die steuerneutrale Einbringung gewährleistet, wenn die Voraussetzungen (z.B. die Körperschaftsteuerpflicht der aufnehmenden Gesellschaft) erfüllt sind. Die Steuerneutralität wird durch die sog. Buchwertfortführung sichergestellt. Die übernehmende Kapitalgesellschaft übernimmt die Wirtschaftsgüter des (ehemaligen) Einzelunternehmens zu Buchwerten – es erfolgt keine Aufdeckung stiller Reserven und daher fällt auch kein Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG auf Ebene des Einzelunternehmers an (fiktive Betriebsaufgabe). Wie erwähnt, sind mehrere Voraussetzungen für die Steuerneutralität erforderlich, welche in diesem Beitrag einzeln erläutert werden.

Auch im Anwendungsbereich des UmwStG erzielt der Einbringende im Rahmen des tauschähnlichen Veräußerungsgeschäfts einen Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG. Schließlich überträgt er sein Betriebsvermögen auf die übernehmende Kapitalgesellschaft und erhält von dieser als Gegenleistung neue Anteile an ebendieser. Dabei stellt der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das übernommene Betriebsvermögen ansetzt, nach § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG den Wert dar, der für den Einbringenden als Veräußerungspreis gilt.[104] Grundsätzlich hat die Kapitalgesellschaft das Betriebsvermögen nach § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG mit seinem gemeinen Wert anzusetzen, was auf Ebene des Einbringenden zur Aufdeckung der in dem Betriebsvermögen verhafteten stillen Reserven führt. Damit löst die Einbringung nach § 20 UmwStG die Besteuerung der stillen Reserven aus, wie die Einbringung nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen.[105]

Nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG hat die übernehmende Gesellschaft jedoch das Wahlrecht, auf Antrag auch den Buchwert oder Zwischenwert anzusetzen und damit den Veräußerungsgewinn entsprechend bis auf null zu reduzieren. Diese sogenannte Buchwertfortführung führt damit zur Ertragsteuerneutralität des Einbringungsvorgangs, ist aber – ebenso wie der Ansatz eines Zwischenwerts – an nachfolgende Voraussetzungen geknüpft.

2. Körperschaftsteuerpflicht bei der aufnehmenden Gesellschaft

Nach § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 UmwStG muss sichergestellt werden, dass das Betriebsvermögen später bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt. Dabei ist es nach h.L. unerheblich, ob das Betriebsvermögen bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit in- oder ausländischer Körperschaftsteuer unterliegt.[106] Damit beruht die Norm nicht auf einem Inlandsbezug, sodass auch eine (gebietsfremde) Kapitalgesellschaft, die im Ausland der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt, grundsätzlich die Voraussetzungen der Nr. 1 erfüllt.

Ist die übernehmende Kapitalgesellschaft jedoch nach § 5 KStG von der Körperschaftsteuer befreit, kann dies zur Aufdeckung der stillen Reserven im eingebrachten Betriebsvermögen führen, wenn der eingebrachte Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil bei der Übernehmerin keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet.[107]

Wird das Einkommen der übernehmenden Gesellschaft aufgrund eines Organschaftsverhältnisses dem Organträger zugewiesen, ist dem Grunde nach eine Körperschaftsteuerpflicht der übernehmenden Organgesellschaft gegeben und nach h.L. die Voraussetzung der Nr. 1 erfüllt.[108] Die Finanzverwaltung sieht jedoch auch die Körperschaftsteuerpflicht des Organträgers als Voraussetzung der Nr. 1 an.[109] Unterliegt der Organträger hingegen der Einkommensteuer, kann die Aufdeckung der stillen Reserven nach Auffassung der Finanzverwaltung nur durch eine Billigkeitsmaßnahme und unter weiteren Voraussetzungen vermieden werden.[110]

Zur Versagung der Steuerneutralität führt das Tatbestandsmerkmal in Nr. 1 hingegen häufig bei der Einbringung in Real-Estate-Investment-Trusts, die nach § 16 Abs. 1 REITG von der Körperschaftsteuer befreit sind.[111]

3. Positiver Wert des eingebrachten Betriebsvermögens

Nach § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG ist die Steuerneutralität nur möglich, soweit das steuerliche Eigenkapital des eingebrachten Betriebsvermögens nicht negativ ist. Dabei werden alle im Inland steuerverstrickten Wirtschaftsgüter berücksichtigt, einschließlich derer, die im Zuge der Einbringung auf Ebene der Übernehmerin steuerverstrickt werden.[112] Dem deutschen Besteuerungsrecht entzogene Wirtschaftsgüter sind nicht in die Ermittlung des Kapitals einzubeziehen.[113] Das eingebrachte Betriebsvermögen einer DBA-Freistellungsbetriebsstätte kann daher auch negativ sein, ohne eine Auswirkung auf die Buchwerteinbringung zu haben. Das scheint nur sachgerecht zu sein, da der Bundesrepublik Deutschland für solches Betriebsvermögen ohnehin kein Besteuerungsrecht zusteht und ein Buchwertansatz keine Auswirkung auf die Einbringungsgewinnbesteuerung hätte.

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4. Kein Ausschluss und keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts

Ferner ist die Buchwertfortführung für das eingebrachte Betriebsvermögen gem. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG nur insoweit möglich, als das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Voraussetzung für die Versagung der Steuerneutralität nach § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG ist folglich, dass der Bundesrepublik Deutschland bisher ein Besteuerungsrecht an den betroffenen Wirtschaftsgütern zustand und dieses im Zuge der Einbringung ausgeschlossen oder eingeschränkt wird. Eine umwandlungsbedingte Steuerentstrickung kann daher nur bei inländischem Vermögen und bei ausländischem Betriebsvermögen ausgelöst werden, das in einem Nicht-DBA-Staat oder in einem DBA-Staat mit Anrechnungsmethode belegen ist.[114] Für ausländisches Betriebsvermögen einer Freistellungsbetriebsstätte steht der Bundesrepublik Deutschland kein Besteuerungsrecht zu, das ausgeschlossen oder beschränkt werden könnte.[115]

Verliert die Bundesrepublik Deutschland im Zuge der Einbringung das Besteuerungsrecht an den eingebrachten Wirtschaftsgütern, führt § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG grundsätzlich zur Besteuerung des Einbringungsvorgangs. Maßgebend für die Frage, ob das deutsche Besteuerungsrecht im Zuge der Einbringung ausgeschlossen oder beschränkt wird, ist der steuerliche Übertragungsstichtag.[116] Das bedeutet, dass nicht der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums entscheidungserheblich ist, sondern der nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG grundsätzlich frei wählbare Übertragungsstichtag.[117]

Die als Gegenleistung erhaltenen Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft müssen beim Einbringenden grundsätzlich nicht dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen. Die Sicherstellung des deutschen Besteuerungsrechts für die erhaltenen Anteile ist nur erforderlich, wenn der Einbringende nicht in einem Mitgliedstaat ansässig ist (§ 1 Abs. 4 Nr. 1 lit. a UmwStG) und sich der Anwendungsbereich des sechsten Teils daher aus der Sondernorm des § 1 Abs. 4 Nr. 1 lit. b UmwStG ergibt.[118]

5. Zwischenergebnis

Erfolgt die Einbringung außerhalb des Anwendungsbereichs des UmwStG stellt dies einen veräußerungsähnlichen Vorgang dar, der stets die Aufdeckung der stillen Reserven begründet. Nur wenn das UmwStG Anwendung findet und die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 bis 3 UmwStG erfüllt sind, kann die Einbringung zu Buchwerten erfolgen. Die Ertragsteuerneutralität grenzüberschreitender Einbringungen ist demnach insbesondere davon abhängig, ob die Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht an den im Inland oder in einer Anrechnungsbetriebsstätte entstandenen stillen Reserven behält. Wird das deutsche Besteuerungsrecht für das eingebrachte Betriebsvermögen durch die Einbringung zum steuerlichen Übertragungsstichtag ausgeschlossen oder beschränkt, ist die Ertragsteuerneutralität des Einbringungsvorgangs de lege lata nach § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG zu versagen. Dies gilt auch bei rückwirkenden Einbringungen.[119]