Mit einer Betriebsstätte in Spanien kann eine deutsche GmbH & Co. KG im Vergleich zu einer GmbH etwa 20 % Steuern sparen. So unterliegt die Besteuerung des Gewinns einer Betriebsstätte in Spanien vor Ort lediglich einer allgemeinen Ertragsteuer von 25 %. Die Gewinnentnahme durch die deutsche GmbH & Co. KG bleibt jedoch auf Basis des bilateralen Doppelbesteuerungsabkommens steuerfrei, weil aus deutscher wie aus spanischer Sicht die Besteuerung bereits in Spanien stattfand und die deutsche GmbH & Co. KG als Personengesellschaft im Inland steuerlich transparent ist. Die Entnahme aus einer Personengesellschaft ist in Deutschland weiterhin keine Gewinnausschüttung. Also bleibt auch die Entnahme aus der deutschen GmbH & Co. KG für ihre Gesellschafter steuerfrei. Doch muss man bei dieser Gestaltung auch eine potentielle Funktionsverlagerung beachten und vermeiden. Eine Hinzurechnungsbesteuerung kann man hingegen in aller Regel ausschließen. Und auch eine Wegzug ins Ausland kommt künftig ohne Anfall einer Wegzugsteuer aus.

Im internationalen Steuerrecht spielt die Betriebsstätte bei der Zuordnung des Besteuerungsrechts eine wichtige Rolle. Vielfach steht sie in den entsprechenden Regelungen in internationalen Doppelbesteuerungsabkommen im Vordergrund. Neben dem Ort der Geschäftsleitung ist sie also ein wichtiges Element, auf das man bei der Ausarbeitung von Steuergestaltungen im internationalen Steuerrecht achten muss.

In diesem Beitrag wollen wir eine besondere Gestaltung mittels einer Betriebsstätte in Spanien vorstellen. Sie ermöglicht eine vorteilhafte Beschränkung der Besteuerung auf insgesamt 25 % des Gewinns. Weiterhin geht sie mit nur geringen Rahmenbedingungen, die man bei ihrer Anwendung zu beachten hat, einher. Zwar bestehen gewisse Risiken allgemeiner Natur, doch kann man diese im Voraus sehr gut abschätzen und adressieren. Insofern stellt dieses Modell eine moderate Gestaltung dar.

Steigen wir gleich mit dem Aufbau des Gestaltungsmodells in unser Thema ein. Dabei gehen wir davon aus, dass ein deutscher Unternehmer eine GmbH & Co. KG entweder bereits hierzulande besitzt oder neu gründet. Diese Personengesellschaft etabliert nun eine Betriebsstätte in Spanien. Dort findet dann auch tatsächlich die gesamte betriebliche Tätigkeit des Unternehmens statt. Sie ist somit als vollwertige, autonom funktionierende Betriebsstätte konzipiert und gleicht daher keinesfalls einer steuerlich oft suspekten Briefkastenfirma, wie es sie zum Teil zuhauf in berüchtigten Steueroasen gibt.

Folglich ist es die Betriebsstätte in Spanien, die den Unternehmensgewinn erwirtschaftet. Wirft man nun im Zuge der Klärung der Frage, welchem Staat das Besteuerungsrecht zusteht, einen Blick in das deutsch-spanische Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), so stellt man fest, dass die Betriebsstätte in Spanien hierbei den Ausschlag gibt. Denn laut Artikel 7 DBA findet die Besteuerung in diesem Fall in dem Land statt, in dem sich die Betriebsstätte befindet. Dies entspricht dem sogenannten Betriebsstättenprinzip, das Grundlage der meisten bilateralen DBAs weltweit ist, zumindest jedoch jener, die dem OECD-Musterabkommen entsprechen.

Dazu muss man aber auch der Definition des Begriffs Betriebsstätte Beachtung schenken. Artikel 5 Absatz 2 DBA gibt hierzu genaue Auskunft. Wie bereits erwähnt, liegt eine Betriebsstätte dann als solche vor, wenn sie insbesondere einer gewerblichen Tätigkeit im weitesten Sinne entspricht.

Die Betriebsstätte in Spanien unterliegt dabei der inländischen Besteuerung. Genauer gesagt, fällt hierbei die spanische Einkommensteuer Nichtansässiger an. Dabei beträgt sie 25 % des Gewinns, den die Betriebsstätte in Spanien erwirtschaftet. Die verbleibenden 75 % stehen dann der deutschen GmbH & Co. KG zu.

Damit verlassen wir den in Spanien gültigen steuerrechtlichen Rahmen und wechseln die Perspektive, indem wir unseren Fokus auf die deutsche GmbH & Co. KG richten. Die GmbH & Co. KG in Deutschland erhält also den Profit, den die Betriebsstätte in Spanien erzeugt, über eine Entnahme. Damit ist dieser Profit als Entnahme kein steuerpflichtiger Gewinn im Sinne des deutschen Einkommensteuerrechts. Dem entsprechend bleibt auch diese Entnahme in Deutschland ohne steuerliche Konsequenz.

Folglich ist auch eine Entnahme, die nun die Gesellschafter der GmbH & Co. KG tätigen können, für sie völlig steuerfrei. Es bleibt also bei den lediglich 25 % an Steuern, die Spanien gegenüber der Betriebsstätte in Spanien erhebt.

Denn einerseits hat man ja bereits Steuern auf den Gewinn in Spanien entrichtet, sodass in Deutschland selbst im Falle einer Besteuerung eine Freistellung Anwendung fände. Andererseits ist die weitere Besteuerung des Gewinns in Deutschland aus Sicht der spanischen Finanzbehörden für sie ohne Bedeutung. Solange ihr eigenes Besteuerungsrecht umfängliche Berücksichtigung findet, ist jenes der deutschen Fiskalbehörden für sie ohne Relevanz. Dass die deutsche GmbH & Co. KG als Personengesellschaft bei uns ein transparentes Steuersubjekt ist, bei dem allein die Gesellschafter die Steuerpflicht tragen, spielt für sie keine Rolle. Dies gilt insbesondere, weil aus steuerlicher Sicht in Spanien eh nur eine einheitliche Unternehmensbesteuerung im Rahmen der Körperschaftsteuer stattfindet. Die steuerliche Transparenz einer zum Beispiel deutschen Personengesellschaft ist in Spanien hingegen völlig unbekannt.

Neben der Beachtung der Definition einer Betriebsstätte, wie sie im DBA enthalten ist, muss man noch einige weitere Punkte im internationalen Steuerrecht berücksichtigen.

Der erste Punkt betrifft die Bewertung der potentiell anfallenden Hinzurechnungsbesteuerung in Deutschland. Sie fällt hierzulande an, wenn ein Unternehmen im niedrigbesteuernden Ausland, an dem eine deutsche Kapitalgesellschaft beteiligt ist, gewisse Regeln unberücksichtigt lässt. Für unseren Fall ist dies jedoch ohne Belang, weil wir ja eine Personengesellschaft in Deutschland haben. Allerdings muss man, um die Freistellung der Gewinne der Betriebsstätte in Spanien erhalten zu können, auf weitere diesbezügliche Regelungen im DBA selbst achten.

So kommt es darauf an, dass die Betriebsstätte in Spanien sogenannte aktive Einkünfte erzielt, die jenen der in § 8 AStG aufgelisteten Einkünfte entsprechen. Dazu zählen insbesondere Einkünfte aus den Bereichen Gewerbebetrieb und selbständiger Tätigkeit. Wir setzen also voraus, dass die Betriebsstätte in Spanien tatsächlich das Ziel verfolgt solche aktiven Einkünfte zu erwirtschaften. Außerdem gilt für diesen Ansatz die Voraussetzung, dass das niedrigbesteuernde Ausland eine Ertragsteuer erhebt, die insgesamt weniger als 25 % des Gewinns beträgt. Somit haben wir in unserem Gestaltungsmodell auch diese Bedingung zur Vermeidung einer Hinzurechnungsbesteuerung in Deutschland erfüllt.

Ein weiterer Aspekt bei unserem Gestaltungsmodell mittels einer Betriebsstätte in Spanien betrifft die steuerliche Entstrickung. Genauer gesagt müssen wir darauf achten, dass hierbei keine Funktionsverlagerung stattfindet. Denn wenn man bestimmte Funktionen eines in Deutschland ansässigen Unternehmens ins Ausland verlagert, dann kann dies steuerliche Konsequenzen hierzulande auslösen. Deshalb betrachten wir nun die Kriterien, die eine Funktionsverlagerung charakterisieren.

Dazu zählt etwa die Auslagerung von Produktionskapazitäten, von Forschungseinrichtungen oder von Marketingabteilungen. Solange lediglich eine Erweiterung von bereits in Deutschland bestehenden Funktionen stattfindet, bleibt dies ohne steuerlichen Folgen. Hingegen führt eine Reduktion oder gar völlige Übertragung solcher Strukturen von Deutschland ins Ausland zu einer Entstrickungssteuer, die einer Wegzugsbesteuerung für GmbH-Gesellschafter ähnelt.

Apropos Wegzugsbesteuerung, betrachten wir doch auch noch diesen Aspekt im Rahmen unseres Gestaltungsmodells. So gehen wir davon aus, dass der Gesellschafter der GmbH & Co. KG in Zukunft nach Spanien wegziehen möchte. Dabei können wir zwei relevante Unterpunkte unterscheiden, nämlich den Ort der Geschäftsleitung und die Wegzugsteuer.

Der Ort der Geschäftsleitung der deutschen GmbH & Co. KG bleibt im allgemeinen in Deutschland. Und da die Betriebsstätte in Spanien keine eigenständige Gesellschaft ist, die einer eigenen Geschäftsführung bedarf, haben wir bei der Verortung der Geschäftsleitung die freie Wahl. Dennoch ist es zur Umsetzung unseres Gestaltungsmodells wichtig, dass die Betriebsstätte völlig autark funktioniert.

Somit besteht in Hinsicht auf die Ansässigkeit für die Geschäftsführer ebenfalls freie Wahl. Doch muss man hierbei eben auf die Wegzugsteuer achten. Allerdings gilt die Wegzugsbesteuerung nur für Gesellschafter einer deutschen Kapitalgesellschaft. Da eine GmbH & Co. KG eine Personengesellschaft ist, kommen wir in dieser Hinsicht ohne Anfall einer Wegzugsteuer aus.

Dennoch muss man bedenken, dass in den meisten Fällen der Kommanditist an der GmbH & Co. KG gesellschaftsrechtlich auch zu 100 % an der Komplementär-GmbH und somit an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Für diese Beteiligung würde also normalerweise sehr wohl eine Wegzugsteuer anfallen. Jedoch gehört eine solche Beteiligung an einer Komplementär-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen der GmbH & Co. KG statt zum Privatvermögen des Gesellschafters. Deshalb fällt auch keine Wegzugsteuer auf diese Gesellschaftsbeteiligung des Kommanditisten an.