In steuerlichen Außenprüfungen einschließlich im Rahmen einer Betriebsnahen Veranlagung (BNV) kann es immer wieder zu Meinungsverschiedenheiten zwischen Finanzamt und Steuerberater kommen. Mit einer tatsächlichen Verständigung, für die es keine explizite gesetzliche Grundlage gibt, kann bezogen auf bestimmte Sachverhalte eine verbindliche Einigung hergestellt werden. Die tatsächliche Verständigung ist gängige Praxis und sowohl von Verwaltung als auch Rechtsprechung anerkannt. Umstritten ist allerdings die konkrete gesetzliche Grundlage, auf der sie erfolgt.

1. Der Untersuchungsgrundsatz des § 88 AO

In § 88 AO ist der sogenannte Untersuchungsgrundsatz im Besteuerungsverfahren geregelt. Das Finanzamt hat den konkreten Einzelsachverhalt von Amts wegen zu ermitteln (§ 88 Absatz 1 Satz 1 AO). Es muss dabei alle für und gegen den Steuerpflichtigen sprechenden Umstände gleichmäßig berücksichtigen. Soweit Ermessensentscheidungen zu treffen sind, ist das Ermessen gleichmäßig auszuüben (§ 5 AO). Vergleichbare oder identische Sachverhalte sind daher auch in allen Fällen identisch zu behandeln, wenn einzelne Umstände keine abweichende Beurteilung rechtfertigen.

Das Finanzamt bestimmt den Umfang der Ermittlungen selbst. Neben der Gleichmäßigkeit der Besteuerung soll es auch die Grundsätze der Wirtschaftlichkeit beachten. Hier spielt insbesondere die Verwaltungsökonomie, also das Kosten-Nutzen-Verhältnis bei behördlichen Maßnahmen, eine Rolle.

In Literatur und Rechtsprechung wird die tatsächliche Verständigung als Ausfluss von § 88 AO betrachtet. Sie gilt als Maßnahme der Sachverhaltsermittlung, dient aber auch der Einhaltung des in § 88 Absatz 2 Satz 2 AO normierten Wirtschaftlichkeitsgebotes. Finanzamt und Steuerpflichtige profitieren in vielen Fällen gleichermaßen von einer vorgezogenen Einigung über strittige Punkte. Einsprüche und gegebenenfalls Klagen würden im Nachgang zu erheblichem Mehraufwand führen sowie gegebenenfalls die Reputation der Finanzverwaltung negativ beeinflussen.

Explizit ausgenommen ist die Höhe der Steuer (§ 85 AO). Über sie darf keine tatsächliche Verständigung stattfinden, da die materiell-rechtlichen Berechnungsgrundlagen (etwa in § 32a EStG, § 12 UStG) nicht zur Disposition stehen. Möglich sind hier allerdings Billigkeitsentscheidungen (§ 163 AO) im Festsetzungs- sowie Erlass und Niederschlagung (§§ 227, 261 AO) im Erhebungsverfahren. Eine Entscheidung nach § 163 AO wird dabei ebenfalls im Rahmen der Veranlagung getroffen und im Steuerbescheid erläutert.

2. Das Vorgehen bei der tatsächlichen Verständigung in der Praxis

Die tatsächliche Verständigung unterliegt als öffentlich-rechtlicher Vertrag zwischen dem Staat, vertreten durch das Finanzamt, und dem Steuerpflichtigen keinen konkreten gesetzlichen Regelungen. Insbesondere spielt das Verfahrensrecht nur bedingt eine Rolle. Grundsätzlich können alle Beteiligten selbst entscheiden, ob sie das Mittel der tatsächlichen Verständigung wählen oder einen entsprechenden Vorschlag der „Gegenseite“ ablehnen.

Relevant ist allerdings die Gleichmäßigkeit der Besteuerung im Sinne des § 88 Absatz 2 AO. Sie sorgt dafür, dass auch bei der tatsächlichen Verständigung die Grundsätze der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen einzuhalten sind. In der Praxis kommt es daher insbesondere auf die folgenden Aspekte an: