Diskriminierungen und Beschränkungen im Steuerrecht: Rechtfertigungen (Europarecht)

Werden grenzüberschreitende Maßnahmen im Steuerrecht beschränkt oder diskriminiert, sind die Beschränkungen oder Diskriminierungen zulässig, wenn der Gesetzgeber durch diese ein legitimes Ziel seiner hoheitlichen Interessen (z.B. öffentliche Sicherheit, öffentliche Gesundheit) verfolgt. Die legitimen Ziele sind gesetzlich nicht geregelt sondern werden durch die Rechtsprechung des EuGH geprägt. Neben den anerkannten Rechtfertigungsgründen im Steuerrecht (geschriebene und ungeschrieben beider maßen) gibt es auch nicht-anerkannte Rechtfertigungsgründe im Steuerrecht.

Offene und verdeckte Diskriminierungen sowie Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit können durch die in Art. 52 AEUV genannten Gründe gerechtfertigt werden. Zulässig sind demnach Vorschriften des Ausländerrechts, durch die ein Mitgliedstaat aus Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit und Gesundheit Maßnahmen ergreift, die Staatsangehörige anderer Mitgliedstaaten diskriminieren oder beschränken. Für steuerliche Vorschriften ist diese Ausnahmeregelung ohne Bedeutung.

Ist die Ausübung des Niederlassungsrechts mit der Ausübung öffentlicher Gewalt verbunden, kann sich ein Unionsbürger gem. Art. 51 Abs. 1 AEUV nicht auf das Niederlassungsrecht berufen. Es handelt sich hierbei nicht um einen Rechtfertigungsgrund, sondern um eine Bereichsausnahme. Allerdings kommt dieser Norm – ebenso wie Art. 52 AEUV – für das Steuerrecht keine Bedeutung zu.

Offene und verdeckte Diskriminierungen sowie Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit können durch die in Art. 65 AEUV genannten Gründe zulässig sein. Nach Art. 65 Abs. 1 lit. a AEUV berührt die Kapitalverkehrsfreiheit nicht das Recht der Mitgliedstaaten, „die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln“. Diese Steuerklausel soll dem Umstand Rechnung tragen, dass sich die Mitgliedstaaten bisher im Rahmen der geplanten Harmonisierung noch nicht auf ein einheitliches europäisches Steuersystem geeinigt haben, und erlaubt den Mitgliedstaaten daher grundsätzlich, ihre nationalen Steuervorschriften auch dann anzuwenden, wenn sie Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnsitz und Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln.[448] Allerdings wurde der Anwendungsbereich dieser Entlastungsvorschrift durch die Erklärung Nr. 7 in der Schlussakte des Maastrichter Vertrags[449] dahingehend eingeschränkt, dass sie nur noch für steuerliche Ungleichbehandlungen zwischen Mitgliedstaaten Anwendung findet, die bereits zum 31.12.1993 bestanden haben (Stillhalteerklärung).[450] Die hier relevanten Entstrickungsnormen wurden alle nach 1993 gesetzlich kodifiziert und können daher nicht durch Art. 65 Abs. 1 lit. a AEUV legitimiert werden. Außerdem soll die Steuerklausel im Verhältnis zu Drittstaaten keine Anwendung mehr finden. Die Relevanz der Steuerklausel für die Entstrickungsnormen wurde damit faktisch auf null reduziert.[451]

Sowohl versteckte und offene Diskriminierungen als auch Beschränkungen der Niederlassungs- bzw. Kapitalverkehrsfreiheit sind nach ständiger Rechtsprechung aber auch dann statthaft, wenn durch diese ein legitimes Ziel verfolgt wird, das durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist.[452] Die ständige Rechtsprechung verlangt dann aber, durch eine Verhältnismäßigkeitsprüfung sicherzustellen, dass die Diskriminierung bzw. Beschränkung zur Erreichung des fraglichen Ziels geeignet ist und nicht über das zur Zweckerreichung erforderliche Maß hinausgeht.[453] Die durch eine steuerliche Norm hervorgerufene Beschränkung oder Diskriminierung kann nur durch einen steuerlichen Grund gerechtfertigt werden.[454] Hierzu hat der EuGH im Steuerrecht bisher nachfolgende Rechtfertigungsgründe zugelassen, die er gleichermaßen für Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit und der Kapitalverkehrsfreiheit anwendet.[455]

Im internationalen Steuerrecht gilt das Territorialitätsprinzip.[456] Danach sind Staaten berechtigt, Einkünfte zu besteuern, wenn sie einen steuerlichen Anknüpfungspunkt zum Steuersubjekt (beispielsweise den Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt des Steuerpflichtigen) oder zum Steuerobjekt (beispielsweise die Belegenheit der Einkunftsquelle) vorweisen können.[457] So sind die Mitgliedstaaten berechtigt, in ihrem Gebiet ansässige Steuerpflichtige mit ihrem Welteinkommen und Gebietsfremde mit ihren inländischen Einkünften zu besteuern.[458] Korrespondierend kann den Mitgliedstaaten grundsätzlich nur die Berücksichtigung von Verlusten jener Einkunftsquelle zugemutet werden, deren Gewinne sie auch hätten besteuern können.[459] Das Territorialitätsprinzip wurde durch den EuGH in das Unionsrecht übernommen und kann nunmehr nationale Vorschriften rechtfertigen, die (aa) den Abzug ausländischer Verluste im Inland unterbinden oder (bb) in Entstrickungsfällen eine Besteuerung vorsehen.[460]

In der Rs. Futura Participations und Singer[461] hat der EuGH das Territorialitätsprinzip erstmalig auch innerhalb des Unionsrechts berücksichtigt und als Rechtfertigungsgrund anerkannt. Entsprechend sind die Mitgliedstaaten berechtigt, Vorschriften zu erlassen, die die Anerkennung von Verlusten aus Einkunftsquellen ausschließen, für die dem Mitgliedstaat kein positives Besteuerungsrecht zusteht.[462] Damit erkennt der EuGH das Betriebsstättenprinzip der „Symmetrie zwischen dem Recht zur Besteuerung der Gewinne und der Möglichkeit, Verluste zum Abzug zu bringen“, grundsätzlich auch auf unionsrechtlicher Ebene an.[463]

Hinsichtlich finaler Auslandsverluste – also Verluste ausländischer Betriebsstätten oder Tochtergesellschaften, die beispielsweise aufgrund einer Liquidation nicht mehr zur Verrechnung mit künftigen Gewinnen im Betriebsstättenstaat zur Verfügung stehen – hat der EuGH eine Berücksichtigung im Ansässigkeitsstaat ausnahmsweise als geboten gesehen.[464] In der Rs. Timac Agro[465] änderte der EuGH seine Rechtsprechung teilweise und stellte fest, dass zumindest bei konzerninternen Unternehmens- und Betriebsstättenverkäufen keine finalen Verluste mehr zu berücksichtigen sind. Der BFH schloss sich der geänderten Rechtsprechung an und dehnte diese auch auf gewöhnliche Verkäufe ausländischer Einheiten aus.[466] Weil durch das Territorialitätsprinzip nach früherer Rechtsprechung des EuGH nur der Ausschluss eines Verlustabzugs im Ansässigkeitsstaat gerechtfertigt wurde, war dieser Rechtfertigungsgrund lange nicht geeignet, eine Entstrickungssteuer zuzulassen.[467]

2.4.1. Ziel: Vermeidung einer Gefährdung des Besteuerungsrechts

Erst mit der Rechtsprechung zu N[468] im Jahr 2006, die später u.a. in der Rs. National Grid Indus[469] bestätigt wurde, hat der EuGH das Prinzip der steuerlichen Territorialität weiterentwickelt und auf die Aufteilung positiver Besteuerungsrechte (Gewinne) ausgedehnt. Dazu ergänzt der EuGH das Territorialitätsprinzip um eine zeitliche Komponente[470] und gesteht den Mitgliedstaaten zu, Wertzuwächse, die während der steuerlichen Ansässigkeit in ihrem Hoheitsgebiet entstanden sind, zu besteuern.[471] Auch bei Beendigung der Steuerpflicht behält der Ursprungsstaat die Besteuerungsbefugnis an den Wertzuwächsen, die während des Bestehens der Steuerpflicht entstanden sind.[472]

Jedoch kann es Handlungen des Steuerpflichtigen geben, die das Besteuerungsrecht des Ursprungsstaats an den in seinem Hoheitsgebiet entstandenen stillen Reserven gefährden. Die Gefährdung kann nach Auffassung des EuGH insbesondere durch den Wegzug des Steuerpflichtigen[473], die Überführung der steuerverhafteten Wirtschaftsgüter in eine ausländische Betriebsstätte[474] oder die Einbringung derselben in eine ausländische Kapitalgesellschaft[475] ausgelöst werden. Maßnahmen des Ursprungsstaats, die in solchen Fällen der Sicherung des Besteuerungsrechts an den in seinem Hoheitsbereich entstandenen Wertzuwächsen dienen, können nach ständiger Rechtsprechung des EuGH durch das Ziel einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt werden.[476] Fraglich und nachfolgend zu klären ist jedoch, was unter einer „Gefährdung des Besteuerungsrechts“ verstanden werden muss.

2.4.2. Gefährdung des Besteuerungsrechts aus rechtlichen Gründen

Eine Gefährdung des Besteuerungsrechts liegt unstreitig immer dann vor, wenn das Besteuerungsrecht des Ursprungsstaats – beispielsweise aufgrund von DBA-Regelungen – endet und der Ursprungsstaat bereits aus rechtlichen Gründen an einer Besteuerung der in seinem Hoheitsgebiet entstandenen stillen Reserven gehindert ist. In solchen Fällen können nationale Entstrickungsvorschriften, die die Festsetzung und Erhebung der Steuer im Zeitpunkt des Verlusts des Besteuerungsrechts vorsehen, durch das Ziel einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt werden.[477]

Durch das geänderte Abkommensverständnis des BFH wird das deutsche Besteuerungsrecht durch die Überführung oder die Einbringung des Wirtschaftsguts in den allermeisten Fällen aus rechtlichen Gründen nicht ausgeschlossen und damit aus rechtlichen Gründen nicht gefährdet.[478] Das Besteuerungsrecht des Ursprungsstaats kann jedoch auch dann gefährdet sein, wenn tatsächliche Gründe eine spätere Steuervereinnahmung gefährden. Als Gründe für eine tatsächliche faktische Gefährdung könnten zunächst der eingeschränkte Informationszugang des Ursprungsstaats über den Verbleib des Wirtschaftsguts im Ausland[479] sowie das mit der Zeit steigende Risiko der Steuerbeitreibung nach dem Wirtschaftsguttransfer ins Ausland gesehen werden. Dabei ist höchstrichterlich nicht endgültig geklärt, ob auch solche tatsächlichen Gefährdungsgründe die Finalsteuer rechtfertigen können.

Bisher hat sich der EuGH zu solchen Situationen nicht äußern können. Denn einem der vier relevanten beim EuGH vorgelegten Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, bei dem der Ursprungsstaat bereits aus rechtlichen Gründen sein Besteuerungsrecht vollumfänglich verloren hat.[480] In einem anderen Verfahren wandte der Wegzugsstaat (Niederlande) das vom BFH vertretene neue Abkommensverständnis nicht an.[481] Im dritten Verfahren ging das Besteuerungsrecht des Ursprungsstaats eben nicht verloren, der EuGH erkannte den Rechtfertigungsgrund der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse dennoch an, weil er fälschlicherweise davon ausging, dass das Besteuerungsrecht verloren gegangen sei.[482] Im vierten Verfahren konnte der EuGH nicht klären, ob das Besteuerungsrecht des Ursprungsstaats fortbesteht, und wies den Fall insoweit wieder an das vorlegende Gericht zurück.[483]

Zu der Annahme, dass auch tatsächliche Gründe alleine eine Finalbesteuerung rechtfertigen können, führt zunächst das Urteil DMC, in dem der EuGH feststellt, dass eine Finalbesteuerung gerechtfertigt ist, wenn der Ursprungsstaat „tatsächlich an der Ausübung seiner Steuerhoheit über die Einkünfte gehindert ist“[484]. In Rn. 57 führt der EuGH dann jedoch aus, dass „im vorliegenden Fall […] aber aus dem Sachverhalt des Ausgangsverfahrens nicht zweifelsfrei ersichtlich ist, dass die Bundesrepublik Deutschland tatsächlich jedes Recht verliert, die nicht realisierten Wertzuwächse […] zu besteuern“, und weist die Feststellungslast insoweit wieder an das vorlegende Gericht zurück. Damit wird deutlich, dass der EuGH auch in dieser Rechtssache einen Verlust des Besteuerungsrechts des Ursprungsstaats zur Voraussetzung für eine mögliche Rechtfertigung macht. Die Wortwahl „tatsächlich“, die kein Übersetzungsfehler sein kann, da in der Rs. DMC die Amtssprache Deutsch war, scheint daher etwas unglücklich. Zudem tritt der Zusatz „tatsächlich“ ausschließlich im vorgenannten Verfahren auf; in den späteren Verfahren Verder LabTec[485] und A Oy [486] wird hierauf kein Bezug mehr genommen.

Daher bleibt offen, was der EuGH unter einer „tatsächlichen Gefährdung“ verstehen könnte, sollte er damit nicht unmittelbar an das Fortbestehen des Besteuerungsrechts anknüpfen wollen. Nachfolgend wird untersucht, ob das Besteuerungsrecht des Ursprungsstaats durch den Transfer eines Wirtschaftsguts ins Ausland – im Vergleich zu einem Verbleib des Wirtschaftsguts im Inland – tatsächlich eine Gefährdung erleiden kann, weil dem Ursprungsstaat im Anschluss an den Wirtschaftsguttransfer weniger Informationen zugänglich sind oder sein Risiko des Steuerausfalls ansteigt. Hierzu sind nachfolgende drei Fallkonstellationen differenziert zu betrachten: