In den Anfangsjahren wird eine unternehmerische Tätigkeit oft als Einzelunternehmen oder in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ausgeübt. Sobald der unternehmerische Erfolg zunimmt, möchten viele Unternehmer ihr Einzelunternehmen in eine GmbH umwandeln (Gesellschaft mit beschränkter Haftung). Neben der Haftungsbeschränkung hat die GmbH auch gewisse Steuervorteile gegenüber einem Einzelunternehmen, namentlich den Thesaurierungseffekt (nur circa 30 % Steuern), Vorteile von Holdingstrukturen und Steuerbegünstigungen für einen GmbH-Verkauf.

Die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH erfolgt dabei steuerlich im Wege der Einbringung. In dem folgendem Artikel stellen wir Ihnen daher vor, wie man ein Einzelunternehmen per Einbringung in eine GmbH umwandelt. Im Mittelpunkt des Artikels steht auch die Steuerneutralität der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH, die mit dem Ziel erfolgt, langfristig Steuervorteile zu sichern.

Die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG erfasst eine Vielzahl von zivilrechtlichen Vorgängen, die sowohl im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach dem Umwandlungsgesetz als auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge, z.B. durch Sachgründung und Sachkapitalerhöhung, außerhalb des Umwandlungsgesetzes vollzogen werden können. Unabhängig von der zivilrechtlichen Behandlung ermöglicht § 20 UmwStG auf Antrag und unter bestimmten Voraussetzungen die steuerneutrale Umwandlung unter Fortführung der Buchwerte.

Die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft sind in den §§ 20 – 23 des UmwStG geregelt und bedarf der notariellen Beurkundung. Durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12.2006[1] wurde das Umwandlungssteuerrecht grundlegend geändert. Gem. § 27 (1) UmwStG ist die Neufassung des UmwStG auf alle Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register nach dem 12.12.2006 erfolgt.

Mit dem Steueränderungsgesetz 2015 vom 02.11.2015 [2] wurden die Bewertungswahlrechte in den §§ 20, 21 und 24 UmwStG eingeschränkt, soweit neben neuen Gesellschaftsrechten gewährte sonstige Gegenleistungen bestimmte relative oder absolute Höchstgrenzen überschreiten. Dies gilt für Einbringungen, bei denen in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.2014 erfolgt bzw. der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2014 geschlossen wurde.

Bei der zivilrechtlichen Behandlung ist bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft zwischen der Umwandlung eines Einzelunternehmens und der Umwandlung einer Personengesellschaft zu unterscheiden. Beide Vorgänge können unter bestimmten Voraussetzungen nach § 20 UmwStG steuerneutral vollzogen werden. Die folgenden Ausführungen beschränken sich jedoch auf die Umwandlung eines Einzelunternehmens.

Einzelkaufleute die in das Handelsregister eingetragen sind können nach den §§ 123 (3) i.V.m. §§ 124 (1) und 152 ff. UmwG, einen Teil oder mehrere Teile ihres Vermögens durch Ausgliederung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf eine Kapitalgesellschaft übertragen. Daneben kann sowohl für im Handelsregister eingetragene Kaufleute als auch für nicht im Handelsregister eingetragene Einzelunternehmen eine Umwandlung im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Sachgründung einer Kapitalgesellschaft oder auch eine Sachkapitalerhöhung bei einer bestehenden Kapitalgesellschaft erfolgen, dabei besteht die Sacheinlage jeweils in dem bisherigen Einzelunternehmen.

2.1. Ausgliederung

Im Rahmen der Ausgliederung ist nach § 125 i.V.m. § 17 (2) UmwG für den Ausgliederungsstichtag eine Schlussbilanz zu erstellen. Für die Schlussbilanz gelten die Vorschriften über die Jahresbilanz. In der Schlussbilanz können gem. den Voraussetzungen des § 20 (2) S. 2 UmwStG die bisherigen Buchwerte ausgewiesen werden, um eine Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden. Die Schlussbilanz darf auf einen Stichtag aufgestellt werden, der höchstens 8 Monate vor der Anmeldung der Ausgliederung zum Handelsregister liegt.

2.2. Eingliederung

Bei einer Sacheinlage durch Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung besteht nach § 20 (5) u. (6) UmwStG auf Antrag der übernehmenden Kapitalgesellschaft die Möglichkeit den Einbringungsvorgang auf bis zu 8 Monate steuerlich zurück zu beziehen. Soll also die Bilanz zum 31.12. als Schlussbilanz dienen, muss die Anmeldung der Ausgliederung zum Handelsregister bis spätestens zum 31.08. des Folgejahres erfolgen. Damit ist der handelsrechtliche Ausgliederungsstichtag i.S.d.

§ 124 i.V.m. 5 (1) Nr. 6 UmwG der 01.01. des Folgejahres und der steuerliche Einbringungsstichtag der 31.12., also einen Tag früher.

Sofern die Einbringung hingegen im Wege der Sacheinlage und damit verbundenen Neugründung bzw. Einbringung gegen eine Kapitalerhöhung vorgenommen wird, so sieht § 20 (6) S. 3 UmwStG eine besondere Rückwirkungsregelung vor. Danach darf die Einbringung auf einen beliebigen Tag zurück bezogen werden, der höchstens 8 Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages liegt und höchstens 8 Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht.

3. Steuerrechtliche Behandlung

Im Gegensatz zum Zivilrecht, welches zwischen Einzel- und Gesamtrechtsnachfolge unterscheidet, wird im Steuerrecht, unabhängig von der zivilrechtlichen Behandlung, die Umwandlung eines Personenunternehmens in eine Kapitalgesellschaft, unter bestimmten Voraussetzungen, als Einbringung nach den §§ 20 ff. UmwStG behandelt. Der § 25 UmwStG ordnet die Anwendung der §§ 20 – 23 UmwStG an. Die Anwendbarkeit der steuerlichen Normen für die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft setzt voraus, dass sowohl der sachliche (§ 1 (3) UmwStG) als auch der persönliche Anwendungsbereich (§ 1 (4) UmwStG) erfüllt sind.

3.1. Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich gem. § 1 UmwStG

Die Anwendung und damit die steuerneutrale Übertragung nach dem UmwStG ist nur möglich, wenn die Voraussetzungen des sachlichen und persönlichen Anwendungsbereiches erfüllt sind. Vor der Umwandlung müssen also die Voraussetzungen des § 1 UmwStG geprüft werden. Die Voraussetzungen für den sachlichen Anwendungsbereich im Rahmen der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH sind im § 1 (3) UmwStG geregelt. Danach ist neben Vorgängen einer umwandlungsrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge auch die Einbringung von Betriebsvermögen durch bloße Einzelrechtsnachfolge begünstigt. Die persönlichen Voraussetzungen für die Anwendung des UmwStG sind im § 1 (4) geregelt. Sie beschränken den Anwendungsbereich des UmwStG auf EU/ bzw. EWR-Gesellschaften.

3.2. Anwendung der §§ 20 ff. UmwStG

Die Einbringung nach § 20 UmwStG erfordert die folgenden Voraussetzungen: