Die Entstrickungssteuer betrifft ebenso wie die Wegzugsteuer Unternehmer, die ihren Wohnsitz ins Ausland verlagern. Dadurch verlieren sie ihren Status als unbeschränkt Steuerpflichtige in Deutschland. Dies bedeutet für den deutschen Fiskus, dass mit dem Wegzug ins Ausland auch dessen Recht, einen zukünftigen Veräußerungsgewinn zu besteuern, erlischt. Um wenigstens den bisherigen Wertzuwachs der Unternehmen zu besteuern, hat der Gesetzgeber mehrere Rechtsgrundlagen geschaffen, damit dies zum Zeitpunkt des Wegzugs der Unternehmer sichergestellt ist. Wir sprechen dabei entweder von der Entstrickungssteuer oder von der Wegzugsteuer, je nachdem, ob es sich um ein deutsches Personenunternehmen (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) oder um eine Kapitalgesellschaft handelt. Daraus ergeben sich einige wesentliche Unterschiede, die wir hier beleuchten.
1. Entstrickungssteuer im Vergleich zur Wegzugsteuer – Einleitung
Wir haben schon vielfach darauf hingewiesen, dass der Wegzug einer GmbH-Gesellschafterin oder eines GmbH-Gesellschafters ins Ausland die Wegzugsteuer auslöst. Häufig haben wir dabei einen begleitenden Kommentar hinzugefügt, dass die Umwandlung der GmbH in eine Personengesellschaft oder in ein Einzelunternehmen die Wegzugsteuer vermeiden hilft. Und meistens beließen wir es dabei. Doch was ist, wenn eine Unternehmerin oder ein Unternehmer eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft ins Ausland fortzieht? Ist das dann automatisch steuerfrei? Das wäre ja tatsächlich ein Riesenvorteil gegenüber Gesellschaftern von Körperschaften. Das hätte doch sicher das Potential, dass jemand gegen diese Ungleichbehandlung vor Gericht zieht, oder?
Um es gleich vorwegzunehmen, ja, es liegt eine ungleiche Behandlung vor. Aber das liegt schon allein daran, dass wir hier von zwei grundsätzlich verschiedenen Rechtsbereichen im Steuerrecht sprechen. Denn auf der einen Seite muss das Steuerrecht natürliche Personen berücksichtigen, auf der anderen aber juristische. Trotzdem hat der Gesetzgeber allen Grund gehabt, um sowohl den Wegzug von Unternehmern der einen als auch der anderen Gruppe steuerlich zu erfassen. Während es also einerseits eine Wegzugsteuer für Gesellschafter von Kapitalgesellschaften gibt, existiert somit auch ein Gegenstück für Unternehmer von Personenunternehmen, nämlich die sogenannte Entstrickungssteuer.
Logischerweise ergeben sich neben dieser zentralen Parallele auch diverse Unterschiede zwischen Wegzugsteuer und Entstrickungssteuer, unter anderem der angedeutete potentielle Wegfall einer Besteuerung für letztere. Daher wollen wir in diesem Beitrag einmal genauer auf diese Unterschiede eingehen, sodass Sie leichter verstehen können, warum wir die Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft als Vehikel zur Vermeidung einer Wegzugsbesteuerung verwenden.
An dieser Stelle wollen wir auch noch auf eine Konvention hinweisen, auf die wir uns zwecks Optimierung der Lesbarkeit dieses Artikels beziehen. So werden wir ab jetzt den Begriff Personenunternehmen als Sammelbegriff für Einzelunternehmen und alle Arten von Personengesellschaften verwenden.
2. Entstrickungssteuer und Wegzugsteuer: Rechtsgrundlagen
Bevor wir nun detailliert die Unterschiede zwischen Entstrickungssteuer und Wegzugsteuer erörtern, wollen wir die hierfür erforderlichen Rechtsgrundlagen benennen. Vielen Lesern dürfte aus unseren früheren Beiträgen zur Wegzugsteuer vielleicht bekannt sein, dass die gesetzliche Regelung hierfür in § 6 AStG zu finden ist. Im Gegensatz dazu ist die Entstrickungssteuer Bestandteil von § 4 EStG. Genauer gesagt findet man die zur Entstrickungssteuer maßgebenden Stellen in § 4 Absatz 1 Satz 3 bis 5 EStG.
Wie man also sieht, ist dies bereits ein Unterschied zwischen Entstrickungssteuer und Wegzugsteuer. Denn während die Entstrickungssteuer in dem Gesetz geregelt ist, das die Ertragsbesteuerung von natürlichen Personen vorgibt, ist die Wegzugsteuer außerhalb des Körperschaftsteuergesetzes im speziellen Außensteuergesetz untergebracht.
Weiterhin kann man hier anführen, dass man sowohl Wegzugsteuer als auch Entstrickungssteuer unter dem steuerrechtlichen Fachbegriff Steuerentstrickung zusammenfasst. Dabei stellen sie den Teilaspekt der persönlichen Steuerentstrickung dar. Daneben gibt es aber auch noch die sachliche Steuerentstrickung, die die sogenannte Funktionsverlagerung umfasst. Damit ist auch der Transfer von Betriebsvermögen ins Ausland Gegenstand der Steuerentstrickung.
Zu guter Letzt noch ein Hinweis auf ein Synonym zum Begriff Entstrickungssteuer. Daneben findet man in der Literatur auch oft die Bezeichnung Entstrickungsbesteuerung. Da dies aber den Vorgang statt die Steuer an sich umschreibt und wir hier den Vergleich zur Wegzugsteuer vornehmen wollen, haben wir uns für die Verwendung der Entstrickungssteuer in diesem Beitrag entschieden.
3. Wesentliche Merkmale der Wegzugsteuer
In § 6 Absatz 1 AStG steht, dass die Einschränkung oder gar der Verlust des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland an einem potentiellen Veräußerungsgewinn einer Kapitalgesellschaft eine sofortige Besteuerung der stillen Reserven auslöst. Wenn man also als Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft aufhört, in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig zu sein, zahlt man Wegzugsteuer. Dies ist selbstverständlich bei einem Wegzug ins Ausland unter Aufgabe des Wohnsitzes in Deutschland der Fall. Aber auch die unentgeltliche Übertragung der Anteile eines solchen Gesellschafters an eine Person, die in Deutschland keiner unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt (weil sie im Ausland ansässig ist oder als Perpetual Traveler keinen festen Wohnsitz hat) führt zur Erhebung einer Wegzugsteuer.
Umgekehrt muss man schlussfolgern, dass der Wegzug ins Ausland allein noch keine Wegzugsteuer auslöst, sofern man weiterhin in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig bleibt. Der Auslöser der Wegzugsbesteuerung ist also weniger der Wegzug ins Ausland oder der Besitz von Anteilen an einer deutschen Kapitalgesellschaft. Vielmehr geht es hierbei um den Erhalt der unbeschränkte Steuerpflicht im Inland. Denn nur wenn Deutschland seine uneingeschränkte Besteuerungshoheit verliert, sieht es den Zeitpunkt für eine Wegzugsbesteuerung gekommen. Übrigens gilt dies auch viele andere Länder der Welt, wo man dies ähnlich sieht. Andere kommen hingegen ohne Steuerentstrickung aus (zum Beispiel die Vereinigten Arabischen Emirate).
4. Wesentliche Merkmale der Entstrickungssteuer
Es liegt selbstverständlich in der Natur der Sache, dass auch der Wegzug von Unternehmern, die ein Personenunternehmen besitzen oder daran beteiligt sind, zu einer Steuerentstrickung führt. Die Steuer, die auf die dadurch aufzudeckenden stillen Reserven anfällt, nennt man also Entstrickungssteuer. Dabei ist die Entstrickungssteuer nur dann zu erheben, wenn eine Verlagerung von Wirtschaftsgütern ins Ausland mit dem Wegzug der Inhaber beziehungsweise Gesellschafter dorthin einhergeht. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn ein Einzelunternehmer keine Mitarbeiter in Deutschland beschäftigt und dann ins Ausland fortzieht. Stellt man keinen Geschäftsführer in Deutschland ein und führt die Geschäfte vom Ausland aus fort, ist man der Entstrickungsbesteuerung ausgesetzt. Denn als Verlagerung von Wirtschaftsgütern ist anzusehen, wenn man nach dem Wegzug eine weitere Betriebsstätte im Ausland eröffnet. Dies kann etwa eine Verwaltungs- oder Produktionseinheit sein. Dazu zählt auch das Einrichten eines Geschäftsführerbüros. Selbst dies führt dann zur Erhebung der Entstrickungssteuer.
5. Vor- und Nachteile der Entstrickungssteuer – Fazit
Der größte Unterschied zwischen der Entstrickungssteuer und der Wegzugsteuer ist, dass bei einem simplen Wegzug der Unternehmer bei einer Kapitalgesellschaft stets die Wegzugsteuer anfällt, bei einem Personenunternehmen dies allein aber noch keine Besteuerung auslöst. Das ist somit auch der größte Vorteil der Entstrickungssteuer gegenüber der Wegzugsteuer.
Damit kann man als Unternehmerin oder Unternehmer eines Personenunternehmens eigentlich steuerfrei ins Ausland ziehen. Aber damit beginnen die Sorgen vor einer Steuerentstrickung in Deutschland. Wenn man etwa als Einzelunternehmer ins Ausland zieht, braucht man jemanden, der in Deutschland die Geschäfte fortführt. Als Kommanditist einer KG ist dies sicherlich ohne Bedeutung. Doch sobald man, unter welchen Umständen auch immer, die Geschäftsleitung vom Ausland aus betreibt, ist durch die Schaffung einer Betriebsstätte im Ausland die Voraussetzung zur Erhebung der Entstrickungssteuer gegeben. Weiterhin, wenn Unternehmer eines deutschen Personenunternehmens ins Ausland ziehen und dort eine Betriebsstätte gründen, ist ebenfalls eine Entstrickungssteuer abzuführen. Selbiges gilt, wenn statt dessen eine grenzübergreifende Erweiterung des deutschen Personenunternehmens auf den Wegzug der Unternehmer folgt.
Dieser Beitrag ersetzt keine steuerliche oder rechtliche Beratung im Einzelfall. Maßgeblich sind Sachverhalt, aktuelle Rechtslage, Zuständigkeit, Dokumentation und Umsetzung.