Bundesland | Aktueller Steuersatz (Januar 2016) | Inkrafttreten
(Änderung gültig ab) | Fundstelle | Aktuelle Änderungspläne
Baden-Württemberg | 5,0 % | 5.11.2011 | GBl Baden-Württ. 2011, 493 | Nein
Bayern | 3,5 % | Nein
Berlin | 6,0 % | 1.1.2014 | GVBl Berlin 2013, 583 | Nein
Brandenburg | 6,5 % | 1.7.2015 | GVBl Brandenburg I 2015 Nr. 16 | Nein
Bremen | 5,0 % | 1.1.2014 | GVBl Bremen 2013, 559 | Nein
Hamburg | 4,5 % | 1.1.2009 | GVBl Hamburg 2008, 433 | Nein
Hessen | 6,0 % | 1.8.2014 | GVOBl Hessen 2014, 179 | Nein
Mecklenburg-Vorpommern | 5,0 % | 30.6.2012 | GVOBl M-V 2012, 208, 209 | Nein
Niedersachsen | 5,0 % | 1.1.2014 | GVBl Niedersachs. 2013, 310 | Nein
Nordrhein-Westfalen | 6,5 % | 1.1.2015 | GV. Nordrhein-Westf. 2014, 954 | Nein
Rheinland-Pfalz | 5,0 % | 1.3.2012 | GVBl RP 2012, 41 | Nein
Saarland | 6,5 % | 1.1.2015 | ABl. Saarland I 2014, 447 | Nein
Sachsen | 3,5 % | Nein
Sachsen-Anhalt | 5,0 % | 1.3.2012 | GVBl Sachsen-Anhalt 2012, 52 | Nein
Schleswig-Holstein | 6,5 % | 1.1.2014 | GVBl Schleswig-Holstein 2013, 494 | Nein
Thüringen | 6,5 % | 7.4.2011 | GVBl Thüringen 2015, 238 | Nein
Erwerber | Steuerklasse
Ehegatte, Lebenspartner | I
Kinder, Stiefkinder | I
Enkel | I
Eltern, Großeltern bei Erwerb durch Tod | I
Eltern, Großeltern bei Schenkung | II
Geschwister | II
Nichten, Neffen | II
Stiefeltern | II
Schwiegerkinder | II
Schwiegereltern | II
geschiedener Ehegatte, ehemaliger Lebenspartner | II
alle übrigen Erwerber | III
Erwerbende Person | Freibetrag
Ehegatte | 500.000 EUR
eingetragene Lebenspartner | 500.000 EUR
Kinder/Stiefkinder und Kinder verstorbener Kinder | 400.000 EUR
sonstige Enkel | 200.000 EUR
übrige Erwerber in Steuerklasse I; Urenkel, Eltern und Großeltern bei Erbschaft | 100.000 EUR
Erwerber in Steuerklasse II | 20.000 EUR
Erwerber in Steuerklasse III | 20.000 EUR
Beschränkt Steuerpflichtige | 2.000 EUR
Wert des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10) bis einschließlich … Euro | Prozentsatz in der Steuerklasse
I | II | III
75 000 | 7 | 15 | 30
300 000 | 11 | 20 | 30
600 000 | 15 | 25 | 30
6 000 000 | 19 | 30 | 30
13 000 000 | 23 | 35 | 50
26 000 000 | 27 | 40 | 50
über 26 000 000 | 30 | 43 | 50
Wertgrenze gemäß § 19 Absatz 1 ErbStG | Härteausgleich gemäß § 19 Absatz 3 ErbStG bei Überschreiten der letztvorhergehenden Wertgrenze bis einschließlich … EUR in Steuerklasse
EUR | I | II | III
75 000 | – | – | –
300 000 | 82 600 | 87 400 | –
–
–
10 799 900
–
–
600 000 | 334 200 | 359 900
6 000 000 | 677 400 | 749 900
13 000 000 | 6 888 800 | 6 749 900
26 000 000 | 15 260 800 | 14 857 100
über 26 000 000 | 29 899 900 | 28 437 400
M schenkt dem J 264.800 EUR | M schenkt dem J 190.899 EUR (also das, was J netto nach Steuerzahlung hat) und übernimmt die Steuer.
M ist Steuerklasse III
§ 15 (1) ErbStG | 1. Rechenschritt
(Steuer auf Erwerb) | 2. Rechenschritt
(Erwerb + Steuer ergibt „Gesamtschenkung“) | 3. Rechenschritt
(Steuer auf Gesamtschenkung)
Bereicherung
§ 10 (1) ErbStG | 264.099 EUR | 190.899 EUR | 190.899 EUR +
51.240 EUR
= 242.139 EUR | 242.139 EUR
./. Freibetrag
§ 16 ErbStG | 20.000 EUR | 20.000 EUR | 20.000 EUR
Abgerundet
§ 10 (1) S. 6
ErbStG | 244.000 EUR | 170.800 EUR | 222.100 EUR
Steuersatz 30 %
§ 19 ErbStG | 73.200 EUR | 51.240 EUR | 66.630 EUR
Netto bei J | 190.899 EUR
„Belastung“ M: | 264.099 EUR | 190.899 EUR + 66.630 EUR
= 257.529 EUR
Übernimmt M die Steuer, muss er 257.529 EUR aufwenden, damit J netto 190.899 EUR erhält; zahlt J die Steuer, muss M 264.099 EUR aufbringen, damit J ebenfalls (nur) 190.899 EUR netto erhält.
Begründung
Erworbenes Vermögen | 1.000.000,00 €
./. | persönlicher Freibetrag | § 16 (1) Nr. 1 ErbStG | 500.000,00 €
./. | Versorgungsfreibetrag | § 17 (1) ErbStG | 256.000,00 €
= | Steuerpflichtiger Erwerb | § 10 (1) ErbStG | 244.000,00 €
./. | Erbschaftsteuer (11 %) | § 19 (1) ErbStG | 26.840,00 €
= | Restvermögen | 973.160,00 €
+ | Vermögen B | 1.000.000,00 €
= | Gesamtvermögen | 1.973.160,00 €
Begründung
Erworbenes Vermögen | 1.973.160,00 € / 2 = | 986.580,00 €
./. | persönlicher Freibetrag | § 16 (1) Nr. 2 ErbStG | 400.000,00 €
= | Steuerpflichtiger Erwerb | § 10 (1) ErbStG | 586.580,00 €
auf volle hundert gerundet | 586.500,00 €
./. | Erbschaftsteuer (15%) | 87.975,00 €
= | Restvermögen 1 Kind | 898.605,00 €
= | Resvermörgen 2 Kinder | 898.605,00 € x 2 = | 1.797.210,00 €
Begründung
Erworbenes Vermögen | 1.200.000,00 € / 2 = | 600.000,00 €
./. | Persönlicher Freibetrag | § 16 (1) Nr. 2 ErbStG | 400.000,00 €
= | Steuerpflichtiger Erwerb | § 10 (1) ErbStG | 200.000,00 €
./. | Erbschaftsteuer (11 %) | § 19 (1) ErbStG | 22.000,00 €
= | Restvermögen 1 Kind | 578.000,00 €
= | Restvermögen 2 Kinder | 578.000,00 € x 2 = | 1.156.000,00 €
+ | Vermögen 1. Erbfall | 800.000,00 €
= | Gesamtvermögen | 1.956.000,00 €
Begründung
erworbenes Vermögen | 800.000,00 €
./. | Freibetrag § 13 d ErbStG | 10% für V+V Objekte | 80.000,00 €
= | Grundstückserwerb | 720.000,00 €
Jahreswert | 40.000,00 €
Beschränkung Jahreswert | 800.000,00 € / 18,6 = | 43.010,75 €
Kapitalwert Nießbrauch | 40.000,00 € x 14,863 = | 594.520,00 €
./. | Minderung Nachlassverb. | 594.520,00 € – 10% = | 59.452,00 €
./. | Nachlassverbindlichkeit | 535.068,00 €
= | Wert der Zuwendung | 184.932,00 €
./. | Freibetrag Kind | § 16 (1) Nr. 2 ErbStG | 400.000,00 € | 184.932,00 €
= | Steuerpflichtige Erwerb | 0,00 €
ErbSt | 0,00 €
Begründung
Jahreswert | 40.000,00 €
Beschränkung Jahreswert | 800.000,00 € / 18,6 = | 43.010,75 €
Kapitalwert Nießbrauch | 40.000,00 € x 13,191 = | 527.640,00 €
./. | Minderung Nießbrauch | 527.640,00 € – 10% = | 52.764,00 €
= | Wert Nießbrauch | 474.876,00 €
+ | Vorerwerb | 184.932,00 €
= | Bereicherung | 659.808,00 €
./. | Freibetrag Kind | § 16 (1) Nr. 2 ErbStG | 400.000,00 €
= | Steuerpflichtige Erwerb | 259.808,00 €
auf volle Hundert gerundet | 259.800,00 €
ErbSt (11%) | § 19 (1) ErbStG | 28.578,00 €
Begründung
erworbenes Vermögen | 1.800.000,00 €
./. | Freibetrag § 13 d ErbStG | 10% für V+V Objekte | 180.000,00 €
= | Grundstückserwerb | 1.620.000,00 €
Jahreswert | 50.000,00 €
Beschränkung Jahreswert | 900.000,00 € / 18,6 = | 48.387,10 €
Kapitalwert Nießbrauch | 48387,10 € x 17,609 = | 852.048,39 €
./. | Minderung Nachlassverb. | 852.048,39 € – 10% = | 85.204,84 €
./. | Nachlassverbindlichkeit | 766.843,55 €
./. | Freibetrag Kind | § 16 (1) Nr. 2 ErbStG | 400.000,00 €
= | Steuerpflichtige Erwerb | 453.156,45 €
auf volle 100 € gerundet | § 10 (1) S. 6 ErbStG | 433.100,00 €
ErbSt (15 %) | § 19 (1) ErbStG | 64.965,00 €
Begründung
Jahreswert Nießbrauch | 50.000,00 €
Beschränkung Jahreswert | 900.000,00 € / 18,6 = | 48.387,10 €
Kapitalwert Nießbrauch | 48.387,10 € x 17.609 = | 852.048,39 €
./. | Freibetrag Kind | § 16 (1) Nr. 2 ErbStG | 400.000,00 €
= | Steuerpflichtiger Erwerb | 452.048,39 €
auf volle 100 € gerundet | § 10 (1) S. 6 ErbStG | 452.000,00 €
ErbSt (15 %) | § 19 (1) ErbStG | 67.800,00 €
Begründung
Jahreswert Nießbrauch | 50.000,00 €
Beschränkung Jahreswert | 900.000,00 € / 18,6 = | 48.387,10 €
Kapitalwert Nießbrauch | 48.387,10 € x 17,609 = | 852.048,39 €
./. | Freibetrag Kind | § 16 (1) Nr. 2 ErbStG | 400.000,00 €
= | Steuerpflichtiger Erwerb | 452.048,39 €
auf volle 100 € abgerundet | 452.000,00 €
= | Steuersatz 15 % | § 19 (1) ErbStG
Jahressteuer | 15 % x 50.000,00 € = | 7.500,00 €
Begründung
erworbenes Vermögen | 1.500.000,00 €
./. | Freibetrag § 13 d ErbStG | 10% für V+V Objekte | 150.000,00 €
= | Grundstückserwerb | 1.350.000,00 €
./. | Freibetrag Kind | § 16 (1) Nr. 2 ErbStG | 400.000,00 €
= | Steuerpflichtige Erwerb | 950.000,00 €
auf volle 100 € gerundet | § 10 (1) S. 6 ErbStG | 950.000,00 €
ErbSt (19 %) | § 19 (1) ErbStG | 180.500,00 €
Begründung
erworbenes Vermögen | 1.500.000,00 €
./. | Freibetrag § 13 d ErbStG | 10% für V+V Objekte | 150.000,00 €
= | Grundstückserwerb | 1.350.000,00 €
Jahreswert | 60.000,00 €
Beschränkung Jahreswert | 1.500.000,00 € / 18,6 = | 80.645,16 €
Kapitalwert Nießbrauch | 48387,10 € x 12,703 = | 762.180,00 €
./. | Minderung Nachlassverb. | 852.048,39 € – 10% = | 76.218,00 €
./. | Nachlassverbindlichkeit | 685.962,00 €
./. | Freibetrag Kind | § 16 (1) Nr. 2 ErbStG | 400.000,00 €
= | Steuerpflichtige Erwerb | 264.038,00 €
auf volle 100 € gerundet | § 10 (1) S. 6 ErbStG | 264.000,00 €
ErbSt (11 %) | § 19 (1) ErbStG | 29.040,00 €
Erbschaft ist bei vielen Betroffenen ein Thema, dass sie verständlicherweise erst in zweiter Linie mit Erbschaftsteuer assoziieren. Ebenfalls damit verbunden ist aber auch die Schenkung, die der Schenkungsteuer unterliegt. Beide Vorgänge werden nach dem Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) besteuert und belasten dabei diejenigen, die bei einer Schenkung oder Erbschaft eigentlich begünstigt werden sollen. Dabei nimmt eine Vielzahl an Faktoren Einfluss auf die jeweilige Vermögensübertragung, wie etwa der Verwandtschaftsgrad, die Höhe des Vermögens und erst recht das Ausmaß der Steuerpflicht der beteiligten Personen. Natürlich ist auch die Übertragung von Grundbesitz ein oft von den Finanzämtern zu bewertender Fall. Dabei ist auch eine Verknüpfung von frühzeitiger Nachlassregelung und Altersvorsorge möglich, wobei beide Parteien von einer guten Planung profitieren können – sowohl persönlich als auch finanziell.
Vermögen spielt im Leben eine entscheidende Rolle. Es dient der Existenzsicherung und baut sich in der Regel während der Berufstätigkeit auf. Dadurch nimmt der Vermögensumfang mit zunehmendem Alter zu. Aber was passiert mit dem eigenen Vermögen im Alter? Sind die eigene Versorgung und die des Partners im Alter gesichert? Welche Möglichkeiten der Altersversorgung gibt es? Neben der Altersversorgung spielt auch die Erbregelung eine wichtige Rolle. Bietet das Berliner Testament eine passende Möglichkeit oder sollte man lieber eine andere Möglichkeit in Betracht ziehen? Das zu Lebzeiten erworbene Vermögen führt durch fehlende Erbregelung, z. B. durch Testament oder Erbvertrag, zu schwerwiegenden Erbauseinandersetzungen. Diese können oft zu Streitigkeiten unter den Erben führen. Wer erhält welchen Vermögensanteil? Was passiert mit Grundstücken und Gebäuden? Übernimmt einer der Erben das Grundstück bzw. Gebäude und zahlt die anderen Erben aus? Darüber hinaus ist keine optimale Ausgestaltung im Rahmen der Erbschaftsteuerbefreiung möglich. Die unterschiedlichen Erbschaftsteuerfreibeträge und Nachlassverbindlichkeiten kommen suboptimal zum Einsatz. Aber welche Lösungsansätze sind dem Vermögenden und späteren Erblasser gegeben, um das Vermögen ohne entsprechende Steuerabzüge zu übertragen? All diese Fragen und Schwierigkeiten können die Erblasser durch eine frühzeitige Planung und geregelte Übertragung auf die nächste Generation vermeiden.
Ziel dieses Beitrags ist das Aufzeigen verschiedener Möglichkeiten Vermögen zu übertragen und die zuvor beschriebenen Fragen zu beantworten. In diesem Zusammenhang bedeutet Privatvermögen die Übertragung von Geld, Kapitalvermögen oder privaten Grundbesitz, auf die nächste Generation. Der Fokus des Artikels liegt dabei auf der Übertragung von Grundbesitz. Eine Übertragung kann in Form einer entgeltlichen, teilentgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung erfolgen. Dieser Beitrag behandelt nicht die Übertragung von Betriebsvermögen.
Im ersten Teil dieser Arbeit erläutert der Verfasser die erbschaftsteuerlichen und ertragsteuerlichen Grundlagen und Folgen einer voll entgeltlichen bzw. unentgeltlichen Übertragung. Dabei untersucht der Verfasser sowohl die Übertragung unter Lebenden als auch die von Todes wegen. Bei der Übertragung von Todes wegen untersucht der Verfasser die gesetzliche Erbfolge und die Verfügung von Todes wegen. Im Zusammenhang mit der Vererbung und vor allem der Erbfolge des Erblassers, geht der Verfasser auch auf die zivilrechtlichen Fragen ein.
Im zweiten Teil dieser Arbeit liegt der Fokus auf der Darstellung von Möglichkeiten, die zivilrechtlichen und steuerlichen Auswirkungen und Probleme des ersten Teils zu umgehen. Diesbezüglich ist die Minderung der Erbschaftsteuerbelastung ein wesentlicher Eckpfeiler des zweiten Teils. Dabei spielen vor allem teilentgeltliche Übertragungen in Form von Gegenleistungen eine wichtige Rolle.
Eine Privatvermögensübertragung ist die Übertragung von steuerlichem Privatvermögen in Form von beweglichen und unbeweglichen Vermögen, z. B. Grundstücke, Schmuck und Aktien, auf die nächste oder folgende Generation.[1] Dabei unterscheidet man zwischen einer vollentgeltlichen, teilentgeltlichen und einer unentgeltlichen Übertragung. Diese Formen der Übertragung haben unterschiedliche steuerliche Auswirkungen für den Abgebenden und den Erwerber des Vermögensgegenstandes.
Trifft der Erblasser keine eigene Vermächtnisregelung, greift die gesetzliche Erbfolge, gemäß §§ 1924 ff BGB. Dabei geht das Erbvermögen auf eine oder mehrere Erben über. Sind mehrere Personen erbberechtigt, ergeben sich, auf Grund der gesetzlichen Erbfolge, neben den steuerlichen auch zivilrechtliche Auswirkungen für die Erben. Die gleichberechtigten Erben bilden als Gesamtrechtsnachfolger eine Erbengemeinschaft, die gemeinsam über das Erbe verfügen. Diese Erbengemeinschaften bleiben bis zur Erbauseinandersetzung bestehen.[2]
2.1. Steuerliche Auswirkungen einer vollentgeltlichen Übertragung
Bei der vollentgeltlichen Übertragung veräußert der spätere Erblasser Teile seines Privatvermögens an die späteren Erben. Vollentgeltliche Übertragungen sind Rechtsgeschäfte wie unter fremden Dritten. Daraus folgt, dass der Wert der Gegenleistung dem gemeinen Wert des Veräußerungsgegenstandes entspricht.[3]
2.1.1. Ertragsteuerliche Auswirkungen für den Übertragenden
Die entgeltliche Übertragung des Privatvermögens ist einer Veräußerung gleichzusetzen. Eine solche Veräußerung von Privatvermögen unterliegt, nach § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 (1) EStG, der Einkommensteuer. Das Gesetz unterscheidet Privatvermögen in Grundvermögen, gemäß § 23 (1) S. 1 Nr. 1 EStG, und sonstiges Vermögen, nach § 23 (1) S. 1 Nr. 2 EStG. Zum Grundvermögen gehören Grundstücke, Gebäude und Gebäudeteile bzw. Wohnungen (§ 23 (1) S. 1 Nr. 1 EStG).[4] Bei der Besteuerung bleiben Grundstücke, Gebäude und Gebäudeteile außer Ansatz, wenn zwischen ihrer Anschaffung und der Veräußerung ein Zeitraum von mehr als zehn Jahren liegt.[5] Grundvermögen, dass der Steuerpflichtige im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken nutzt, bleibt von der Zehnjahresfrist unberührt und unterliegt ebenfalls nicht der Einkommensteuer. Zu diesem Grundvermögen zählen auch Grundstücke die der Steuerpflichtige mit einem Gebäude bebaut hat und dann selbst nutzt.[6]
Das sonstige Privatvermögen unterliegt, nach § 23 (1) S. 1 Nr. 2 EStG, der Einkommensteuer, wenn zwischen dem Erwerb und der Veräußerung weniger als ein Jahr liegt.[7] Ausgenommen von dieser Regelung sind Gegenstände des täglichen Gebrauchs. Zu diesen Gegenständen zählen Möbel, Teppiche und Elektrogeräte.[8]
Liegt eine Steuerpflicht vor, bemisst sich der Veräußerungsgewinn, gemäß § 23 (3) EStG, nach dem Veräußerungspreis abzüglich der Anschaffungskosten und Werbungskosten. Dabei mindert die AfA, nach § 23 (3) S. 4 EStG, die AK.[9]
Der gesamte Vorgang bleibt steuerfrei, wenn der Veräußerungsgewinn pro Jahr 600 € nicht übersteigt (§23 (3) S. 5 EStG)[10]
Beim Erwerber bilden die AK, d. h. der Veräußerungspreis zuzüglich der Erwerbsnebenkosten aus dem Vermögenserwerb, die Bemessungsgrundlage für die AfA.[11]
2.1.2. Grunderwerbsteuerliche Auswirkungen für den Übernehmenden
Die entgeltliche Übertragung eines Grundstücks ist einem Grundstückskauf gleichzusetzen. Ein Grundstückskauf ist ein zweiseitiges Rechtsgeschäft zwischen Verkäufer und Käufer. Dieses Rechtsgeschäft, begründet durch notariellen Kaufvertrag und Eintragung ins Grundbuch, ist ein Verpflichtungsgeschäft zwischen dem Übertragenden und dem Übernehmer.[12] Der Verkäufer verpflichtet sich dem Käufer Eigentum an dem Grundstück zu verschaffen und der Käufer muss den vertraglich vereinbarten Kaufpreis an den Verkäufer zahlen. Ein solches Verpflichtungsgeschäft unterliegt, nach § 1 (1) Nr. 1 GrEStG, der Grunderwerbsteuer.[13] Des Weiteren unterliegen, nach § 2 (1) GrEStG, auch die Veräußerungen von Gebäuden, Gebäudeteilen und Eigentumswohnungen der Grunderwerbsteuer, wenn sie fest mit dem Grund und Boden verbunden sind.[14]
Grunderwerbersteuerbefreit sind Grundstücksveräußerungen an Ehegatten und eingetragene Lebenspartner des Veräußerers, nach § 3 Nr. 4 GrEStG, an frühere Ehegatten und Lebenspartner, gemäß § 3 Nr. 5 und Nr. 5a GrEStG, und Verwandte in gerader Linie, nach § 3 Nr. 6 GrEStG.[15] Verwandte in gerader Linie sind, gemäß § 1589 (1) BGB, Urenkel, Enkel, Kinder, Eltern, Großeltern und Urgroßeltern.[16] Zu den begünstigten Personen zählen auch Stief-, Adoptiv- und Schwiegerkinder, sowie Stief-, Adoptiv- und Schwiegereltern. Daraus folgt, vollentgeltliche Übertragungen auf die nächste Generation sind für die vorgenannten Personen, als Erwerber, grunderwerbsteuerfrei.[17]
Bei allen nicht begünstigten Personen, z. B. Geschwistern, unterliegt die Grundstücksveräußerung der Grunderwerbsteuer.[18]
Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist der Wert der Gegenleistung, gemäß § 8 (1) GrEStG, multipliziert mit dem Steuersatz, nach § 11 (1) GrEStG. Der Wert der Gegenleistung ist der zwischen den beiden Parteien ausgehandelte Grundstückskaufpreis (§ 9 (1) Nr. 1 GrEStG). Erbringt der Erwerber weitere Leistung oder behält sich der Veräußerer Nutzungen vor, die in Zusammenhang mit dem Grundstück stehen, erhöht sich der Wert der Gegenleistung.[19] Der Steuersatz beträgt zurzeit bundeseinheitlich 3,5 %. Jedoch können die Bundesländer seit dem 01.09.2006 ihren eigenen Grunderwerbsteuersatz festlegen. Aus diesem Grund greift der bundeseinheitliche Steuersatz nur noch, wenn ein Bundesland keinen eigenen Steuersatz hat.[20] Die aktuellen Steuersätze der Bundesländer sind in der folgenden Tabelle dargestellt:
Abb. 1: Grunderwerbsteuersätze der Bundesländer, Quelle: Weilbach, D., § 11, Rz. 3.
Die Steuerschuldner der Grunderwerbsteuer sind, nach § 13 Nr. 1 GrEStG, der Grundstückskäufer und –verkäufer, als Gesamtschuldner.[21] Die Grunderwerbsteuer trägt in der Regel der Grundstückserwerber, wenn im Kaufvertrag nichts anderes bestimmt ist (§ 448 (2) BGB).[22]
2.2. Erbschaftsteuerliche Auswirkungen einer unentgeltlichen Übertragung
Eine unentgeltliche Übertragung von Privatvermögen im Rahmen der vorweggenommen Erbfolge ist eine Schenkung, gemäß § 1 (1) Nr. 2 ErbStG. Hierbei handelt es sich um eine freigebige Zuwendung des Schenkers an den Beschenkten nach § 7 (1) Nr. 1 ErbStG.[23] Diese Zuwendung unterliegt der Erbschaftsteuer, wenn sie zum Schenkungszeitpunkt der unbeschränkten oder der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliegt.[24]
2.2.1. Persönliche Steuerpflicht
Die unentgeltliche Privatvermögensübertragung unterliegt, nach § 2 (1) Nr. 1 ErbStG, der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht, wenn der Schenker oder der Beschenkte, zum Zeitpunkt der Schenkung, ihren Wohnsitz, nach § 8 AO, oder den gewöhnlichen Aufenthalt, gemäß § 9 AO, im Inland haben.[25]
Zum Wohnsitz, im Sinne von § 8 AO, zählen Wohnräume, über die der Steuerpflichtige die Schlüsselgewalt hat und sie daher jederzeit zu eigenen Zwecken nutzen kann.[26] Des Weiteren muss er diesen Wohnraum regelmäßig selbst nutzen.[27] Eine Mindestanzahl an Aufenthaltstagen sieht der Gesetzgeber nicht vor.[28] Damit der Steuerpflichtige den Wohnraum jederzeit verwenden kann, darf er den Wohnraum nicht vermieten oder aufgeben.[29]
Der gewöhnliche Aufenthalt, gemäß § 9 AO, ist begründet, wenn der Aufenthalt des Steuerpflichtigen im Inland mindestens 6 Monate ununterbrochen andauert.[30] Eine kurzfristige Unterbrechung, wie zum Beispiel Jahresurlaub, Heimaturlaub oder Kur beenden den gewöhnlichen Aufenthalt nicht, wenn während dieser kurzfristigen Unterbrechung der Wille zum Fortsetzen des Aufenthalts im Inland bestehen bleibt.[31]
Des Weiteren unterliegt eine Schenkung der erweiterten unbeschränkten Erbschaftsteuer, wenn weder der Schenker noch der Beschenkte ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, aber zwischen dem Wegzugszeitpunkt und dem Schenkungszeitpunkt weniger als fünf Jahre vergangen sind.[32] Hat der Schenker oder der Beschenkte seinen Wohnsitz oder gewöhnlich Aufenthalt in ein Land verlegt, das mit Deutschland kein Doppelbesteuerungsabkommen i. S. der Erbschaftsteuer hat, kann diese Regelung zu einer Doppelbesteuerung führen (§ 2 (1) Nr. 1 b) ErbStG).[33] Deutschland hat derzeit mit Dänemark, Frankreich, Griechenland, Schweden, Schweiz und den Vereinigten Staaten ein Doppelbesteuerungsabkommen i. S. der Erbschaftsteuer geschlossen.[34] Die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht hat zur Folge, dass die weltweiten Vermögensanfälle der deutschen Erbschaftsteuer unterliegen.[35]
Sind bei der Übertragung weder der Schenker noch der Beschenkte unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig, unterliegt der Erwerb von Inlandsvermögen, der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht, gemäß § 2 (1) Nr. 3 ErbStG. Zum Inlandsvermögen gehört Vermögen, nach § 121 BewG.[36]
Des Weiteren ist die erweiterte beschränkte Erbschaftsteuerpflicht zu beachten (§ 4 AStG). Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht tritt ein, wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger in ein Niedrigsteuerland zieht und binnen zehn Jahren nach dem Wegzug nicht ausländisches Vermögen, gemäß § 34 d EStG, überträgt und wesentliche Interessen in Deutschland hat.[37] Jedoch greift die erweiterte beschränkte Steuerpflicht erst vom sechsten bis zum zehnten Jahr, weil in den ersten fünf Jahren die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht greift.[38] Zu den Niedrigsteuerländern gehören Länder, die bei einem zu versteuernden Einkommen von 77.000 € einen Ertragsteuersatz von weniger als 23,78 % haben.[39] Wesentliche inländische Interessen bestehen, wenn der Steuerpflichtige die Einkommensgrenzen, gemäß § 2 (3) AStG, überschreitet.[40]
Beschränkt Steuerpflichtige im Rahmen der Erbschaftsteuer haben jedoch die Möglichkeit, nach § 2 (3) ErbStG, zur unbeschränkten Steuerpflicht zu optieren und damit die günstigeren Steuerklassen, gemäß § 15 ErbStG, und höheren persönlichen Freibeträge, gemäß § 16 ErbStG, in Anspruch zu nehmen.[41] Bei der Optierung zur unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht ist zu beachten, dass alle Erwerbe in einem Zeitraum von zehn Jahren, vor und nach dem Optierungszeitpunkt, der unbeschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen sind. Dabei erfolgt, nach § 14 ErbStG, eine Zusammenrechnung dieser Erwerbe. Daraus folgt, dass auch frühere Erwerbe, die bisher nicht der deutschen Erbschaftsteuer unterlagen, nun der deutschen Erbschaftsteuer unterliegen. Dies könnte den Nachteil einer Doppelbesteuerung zur Folge haben. Für den Steuerpflichtigen besteht unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit der Anrechnung der ausländischen Steuer, gemäß § 21 ErbStG.[42]
Als Umkehrschluss lässt sich festhalten, unterliegt die Schenkung weder der unbeschränkten noch der beschränkten Steuerpflicht, ist sie nicht erbschaftsteuerpflichtig.[43]
2.2.2. Schenkungszeitpunkt bei einer Schenkung
Der Zeitpunkt der Schenkung ist der Zeitpunkt der Ausführung unter Lebenden (§ 9 (1) Nr. 2 ErbStG).[44] Dieser Zeitpunkt ist maßgebend für die Bestimmung der Steuerpflicht des Erwerbers, d. h. die unbeschränkte, erweitert unbeschränkte, beschränkte oder die fehlende Steuerpflicht.[45]
Bei der Zuwendung von Grundstücken ist dieser Zuwendungszeitpunkt erreicht, wenn die Auflassung und die Eintragungsbewilligung zwischen Schenker und Beschenkten vorliegen. Auf Grund von Auflassung und Eintragungsbewilligung ist dem Wille des Schenkers genüge getan, weil der Beschenkte durch diese Erklärungen eigenständig in der Lage ist die Eintragung im Grundbuch vorzunehmen.[46]
2.2.3. Steuerpflichtiger Erwerb bei einer Schenkung
Der steuerpflichtige Erwerb i. S. des Erbschaftsteuerrechts ist das gesamte zugewendete Vermögen, abzüglich des steuerbefreiten Vermögens, gemäß §§ 5, 13, 13a ,13d, 16, 17 und 18 ErbStG. Des Weiteren mindern dem Erwerber auferlegte Nachlassverbindlichkeiten und Gegenleistungen den steuerpflichtigen Erwerb.[47] Bei einer Schenkung sind dies z. B. Erwerbskosten, wie Grundbucheintragungen, Notarkosten, Steuerberaterkosten und Rechtsanwaltskosten.[48] Dem Erwerber auferlegte Gegenleistungen, wie dauernde Lasten, Nutzungs- und Duldungsauflagen, mindern ebenfalls den steuerpflichtigen Erwerb. Zu diesen dauernden Lasten und Auflagen zählen, z. B.: Wohnrecht und Nießbrauchrecht, Gleichstellungsgelder, Versorgungsleistungen oder Übernahme von Altverbindlichkeiten.[49] Gemäß § 10 (6) S. 3 ErbStG, sind nur die Erwerbsminderungen abzugsfähig, die im Zusammenhang mit Vermögen stehen, das der Schenkungsteuer unterliegt. Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit steuerbefreiten Vermögen sind nicht abzugsfähig.[50] „Bei beschränkter Steuerpflicht sind nur die mit den der deutschen Steuer unterworfenen Gegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten abzugsfähig.“[51]
2.2.4. Bewertungsstichtag bei einer Schenkung
Der Bewertungsstichtag ist der Zeitpunkt der Schenkung (§ 11 i. V. m. § 9 ErbStG). Auf Grund dieses Stichtagsprinzips erfolgt die Wertermittlung des gesamten übertragenden Vermögens auf diesen Bewertungsstichtag.[52] Daraus folgt, dass spätere Wertveränderungen keine Auswirkung auf die Bewertung des steuerpflichtigen Erwerbs haben.[53] Ebenfalls dient der Bewertungsstichtag als Grundlage für die Feststellung der persönlichen Verhältnisse des Schenkers und der beschenkten Person zueinander und dient daher auch als Basis für die Einstufung von Steuerfreibeträgen und –klassen.[54]
2.2.5. Bewertung des Vermögens bei einer Schenkung
Die Bewertung des übertragenen Vermögens ermittelt sich, gemäß § 12 ErbStG i. V. m. dem Bewertungsgesetz.[55] Dabei ist bei der Übertragung von Privatvermögen § 12 (3) ErbStG für Grundvermögen und § 12 (6) ErbStG bei anderen Wirtschaftsgütern maßgebend.[56]
Bei Grundvermögen, nach § 19 (1) BewG, d. h. Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, Privatgrundstücke und Betriebsgrundstücke, ermittelt sich der Wert gemäß § 12 (3) ErbStG i. V. m. § 151 (1) Nr. 1 und § 157 (3) BewG.[57] Die Ermittlung des entsprechenden Grundbesitzwertes erfolgt durch das Lagefinanzamt, in dessen Bezirk das Grundstück liegt (152 BewG). Der festgestellte Grundbesitzwert des Lagefinanzamtes dient als Grundlagenbescheid für die Erbschaftsteuer.[58] Die Bewertung von Grundbesitz unterscheidet sich in unbebaute und bebaute Grundstücke. Bei unbebauten Grundstücken ermittelt sich der Wert, gemäß § 179 BewG, aus dem aktuellen Bodenrichtwert, nach § 179 S. 3 BewG i. V. m. § 196 Baugesetzbuch, und der übertragenen Fläche.[59]
Die Wertermittlung bei bebauten Grundstücken richtet sich nach der Grundstücksart (§ 181 BewG). Der Gesetzgeber unterteilt daraus folgend in drei unterschiedliche Verfahren. Diese Verfahren sind: das Vergleichswertverfahren, § 182 (2) i. V. m § 183 BewG, das Ertragswertverfahren, § 182 (3) i. V. m §§ 184-188 BewG, und das Sachwertverfahren, § 182 (4) i. V. m. §§ 189-191 BewG.[60] Das Vergleichswertverfahren dient als Grundlage für Wertermittlung bei Wohnungseigentum, Teileigentum und Ein- und Zweifamilienhäusern. Bei Mietwohngrundstücken, Geschäftsgrundstücken und gemischt genutzten Grundstücken ist das Ertragswertverfahren maßgebend. Die übrigen Grundstückswerte ermitteln sich nach dem Sachwertverfahren.[61]
Kann der Steuerpflichtige einen entsprechenden niedrigeren Teilwert, nach § 199 Baugesetzbuch, zum Bewertungsstichtag nachweisen, ist dieser Wert, anstatt des ermittelten Wertes, nach § 182 BewG, anzusetzen.[62]
2.2.6. Steuerklassen bei Schenkung und Erbschaft
Der Gesetzgeber unterteilt, nach § 15 ErbStG, Erben bzw. Beschenkte in drei Steuerklassen. Die drei Steuerklassen unterscheiden sich nach den persönlichen Verhältnissen zwischen Schenker und Beschenkten.[63] Sie teilen sich wie folgt auf:
Abb. 2: Erbschaftsteuerklassen § 15 ErbStG, Quelle: Eigene Darstellung
Von den Verwandtschaftsverhältnissen sind folgende der Steuerklasse III zuzuordnen: Großneffe, Großnichte, Großonkel, Großtante, angeheiratete Onkel und Tanten, Cousinen und Cousins, Pflegekinder, sowie nicht eingetragene Lebenspartner und Verlobte.[64] Des Weiteren sind der Steuerklasse III ehemalige Adoptivkinder zuzuordnen, bei denen das Adoptionsverhältnis vor Eintritt der Schenkung erloschen ist.[65]
Diese Steuerklasseneinteilung spielt im Rahmen der zu ermittelnden Steuersätze, gemäß § 19 ErbStG, und der persönlichen Freibeträge, nach § 16 ErbStG, eine wesentliche Rolle.[66]
2.2.7. Persönliche Freibeträge
Die Höhe der persönlichen Freibeträge, gemäß § 16 ErbStG, ermitteln sich, ähnlich der Steuerklassen, nach dem persönlichen Verhältnis zwischen dem Erwerber und dem Übertragenden. Entsprechend dem persönlichen Verhältnis ergibt sich die Höhe des zu gewährenden Freibetrags.[67] Diese Freibeträge unterteilen sich wie folgt:
Abb. 3: persönliche Freibeträge § 16 ErbStG, Quelle: In Anlehnung an Längle, H., § 16, 2014, Rz. 7
Bei den Freibeträgen ist zu beachten, dass sie ab dem Zeitpunkt der ersten Schenkung für einen Zeitraum von zehn Jahren zählen. Nach diesem Zehnjahreszeitraum kann der Steuerpflichtige einen neuen Freibetrag, gemäß § 16 ErbStG, beanspruchen.[68]
2.2.8. Berücksichtigung früherer Erwerbe
Erhält eine Person innerhalb von zehn Jahren mehrere Vermögensvorteile, erfolgt eine Zusammenrechnung dieser Erwerbe (§ 14 (1) S. 1 ErbStG). Auf Grund der Zusammenrechnung der Erwerbe, kann der Steuerpflichtige die persönlichen Freibeträge nicht mehrmals beanspruchen. Deshalb schließt die Vorschrift des § 14 ErbStG einen Vorteil der Übertragungsaufteilung und damit Nutzung mehrere Steuerbefreiungen aus. Eine Zusammenrechnung aller relevanten Erwerbe und der zuvor genutzten Freibeträge erfolgt beim letzten Erwerb der Zehnjahresperiode.[69]
2.2.9. Steuersätze der Erbschaftsteuer
Die Steuersätze der Erbschaftsteuer bemessen sich nach der Höhe des steuerpflichtigen Erwerbs, entsprechend § 10 ErbStG und der Steuerklasse des Vermögenserwerbers, nach § 15 ErbStG. Gemäß § 19 ErbStG erfolgt eine Einteilung in Vermögensstufen, diese stellt sich wie folgt dar:
Abb. 4: Steuersätze Erbschaftsteuer, Quelle: § 19 ErbStG
Auf Grund der Vermögenseinstufung ist eine direkte Steuersatzermittlung möglich. Jedoch hätte eine minimale Überschreitung eine starke Benachteiligung des Steuerpflichtigen zur Folge.[70] Damit dem Steuerpflichtigen bei minimaler Grenzüberschreitung eine solche Härte teilweise erspart bleibt, hat der Gesetzgeber den Härteausgleich eingeführt (§ 19 (3) ErbStG). Der Härteausgleich dient dazu, die Steuermehrbelastung auf Grund der höheren Vermögensstufe zu begrenzen.[71]
Die Finanzverwaltung hat folgende Grenzwerttabelle bekannt gegeben:
Abb. 5: Wertgrenzen Härteausgleich, Quelle: HE 19 ErbStH 2011
Sie zeigt, bis zur welcher Vermögensstufenüberschreitung ein Härteausgleich möglich ist.
2.2.10. Steuerschuldner bei einer Schenkung
Bei Schenkungen sind, gemäß § 20 (1) ErbStG, der Schenker und der Beschenkte Gesamtsteuerschuldner der Erbschaftsteuer. Das hat zur Folge, dass sowohl der Schenker als auch der Erwerber, entsprechend § 44 (1) S. 1 AO, Schuldner der Steuer sind.[72] „In der Praxis wird der Schenker jedoch nur als potenzieller Steuerschuldner behandelt und die Schenkungsteuer als Bereicherungssteuer primär gegenüber dem Erwerber geltend gemacht“[73] Der Schenker ist in der Regel als Haftungsschuldner der zu entrichtenden Steuer anzusehen.[74] Übernimmt der Schenker die zu entrichtende Steuerschuld, entsteht für den Erwerber ein Vermögensvorteil gemäß § 10 (2) ErbStG. Dieser Vermögensvorteil erhört den eigentlichen Wert der Zuwendung und unterliegt damit ebenfalls der Erbschaftsteuer.[75] Der steuerpflichtige Erwerb bei Übernahme der Erbschaftsteuer durch den Schenker ermittelt sich aus dem Erwerb, nach § 10 (1) ErbStG, zuzüglich der auf diesen Erwerb anfallenden Steuer.[76]
Das folgende Berechnungsbeispiel dient der Verdeutlichung:
Abb. 6: Steuerberechnung Übernahme Erbschaftsteuer durch Schenker, Quelle: In Anlehnung an Jüptner, R., § 10, Rz. 66.
Dieses Beispiel verdeutlicht, dass die Übernahme der Steuer durch den Schenker in manchen Fällen die steuerlich günstigere Alternative ist.[77]
2.3. Erbschaftsteuerliche Auswirkung bei Erwerb von Todes wegen
Ein Erwerb von Todes wegen ist, gemäß § 1 (1) Nr. 1 i. V. m. § 3 (1) Nr. 1 ErbStG, ein erbschaftsteuerpflichtiger Vorgang, wenn Erbe oder Erblasser zum Zeitpunkt des Erbfalls beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sind.[78] Der Zeitpunkt bei Erwerb von Todes wegen ist, nach § 9 (1) ErbStG, der Tod des Erblassers.[79] Die Erbschaftsteuer bei Erwerb von Todes wegen berechnet sich nach dem steuerpflichtigen Erwerb, gemäß § 10 ErbStG, abzüglich der Freibeträge, multipliziert mit dem Steuersatz (§ 19 (1) ErbStG).[80]
Des Weiteren steht Ehepartnern und eingetragenen Lebenspartnern, sowie Kindern bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres neben den persönlichen Freibeträgen, gemäß § 16 ErbStG, der Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG zu. Der Versorgungsfreibetrag soll die Versorgung der Kernfamilie, beim Tod des Erblassers, über den persönlichen Freibetrag hinaus gewährleisten. Daher ist er bei einer Schenkung nicht zu gewähren.[81]
Bei Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnern beträgt der Versorgungsfreibetrag, nach § 17 (1) S. 1 ErbStG, 256.000,00 €. Bei den Kindern des Verstorbenen staffelt sich der Versorgungsfreibetrag, gemäß § 17 (2) ErbStG, nach dem Alter der Kinder, bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres, und beträgt:
Dieser Beitrag ersetzt keine steuerliche oder rechtliche Beratung im Einzelfall. Maßgeblich sind Sachverhalt, aktuelle Rechtslage, Zuständigkeit, Dokumentation und Umsetzung.