Datum | Thema

10. Juni 2021 | Zebragesellschaft: Umqualifizierung der Einkünfte von Gesellschaftern einer Personengesellschaft

17. Juni 2021 | Trennungsprinzip vs. Transparenzprinzip Folgen & Gestaltungen

16. August 2021 | Bilanzierungskonkurrenz: Hat das Betriebsvermögen oder das Sonderbetriebsvermögen Vorrang?

26. August 2021 | Mitunternehmer: Mindestanforderung ist die Stellung eines Kommanditisten

31. Januar 2022 | Ergänzungsbilanz: Was ist hier zu bilanzieren? (dieser Beitrag)

Gesellschafter einer Personengesellschaft erzielen als Mitunternehmer Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 I 1 Nr. 2 EStG. Diese gewerblichen Einkünfte sind der Anteil des Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft. Die Einkünfte sind sowohl zweistufig zu qualifizieren, als auch zweistufig zu ermitteln. Auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung ist der Gewinnanteil an der Gesellschaft im Sinne des § 15 I 1 Nr. 2 S.1 Hs. 1 EStG zu berechnen. Dieser ist der Anteil des Gesellschafters und damit des Einkommensteuersubjekts am Gewinn der Gesellschaft. Dabei sind aber auch die in sogenannten Ergänzungsbilanzen einzelner Mitunternehmer ausgewiesene Wertkorrekturen der Gesellschaftsbilanz miterfasst. Dieser Beitrag klärt, was eine Ergänzungsbilanz überhaupt ist, was dort ausgewiesen wird und welche Auswirkungen die Ergänzungsbilanz hat.

Die erste Stufe der Gewinnermittlung im Rahmen einer Mitunternehmerschaft umfasst den Gewinnanteil. Dieser stammt aus der Gesellschaftsbilanz, welche das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft umfasst. Die Gesellschaftsbilanz wird gemäß § 5 I EStG aus der Handelsbilanz der Gesellschaft abgeleitet. Daher sind Ansatzwahlrechte und Bewertungswahlrechte auf der Ebene der Gesellschaft grundsätzlich in der Handelsbilanz und Steuerbilanz einheitlich auszuüben. Ein solches Wahlrecht gebietet beispielsweise § 6 II EStG für die Abschreibung von Wirtschaftsgütern unter 800 €. Folglich muss dieses einheitlich zur Handelsbilanz ausgeübt werden.

Personenbezogene Steuervergünstigungen hingegen müssen nicht einheitlich zur Handelsbilanz bilanziert werden. Daher können Sondervorgänge oder personenbezogene Regelungen dazu führen, dass die in der Gesellschaftsbilanz ausgewiesenen Wertansätze zu korrigieren sind. Folglich muss die Gesellschaftsbilanz in sogenannten Ergänzungsbilanzen korrigiert werden. Wahlrechte im Zusammenhang mit der Ergänzungsbilanz können daher unabhängig von der Gesellschaftsbilanz ausgeübt werden. Somit sind Ergänzungsbilanzen allgemein dann erforderlich, wenn Sachverhalte das Gesamthandsvermögen betreffen und sich nur auf die Einkünfte des Gesellschafters auswirken. Daher ist die Ergänzungsbilanz darin begründet, dass eine Personengesellschaft nur Subjekt der Gewinnermittlung und nicht Subjekt der Besteuerung sein kann. Folglich zwingt das Transparenzprinzip zum Aufstellen einer Ergänzungsbilanz.

Die Ergänzungsbilanz ist ein Teil der ersten Stufe der Gewinnermittlung für Gesellschafter einer Personengesellschaft. Sie ist eine Wertkorrekturbilanz, durch welche gewisse Sachverhalte steuerlich richtig erfasst werden. Daher weisen nur Ergänzungsbilanz und Gesellschaftsbilanz zusammen den, für den einzelnen Mitunternehmer steuerlich zutreffenden Wert des Anteils am Gesamthandsvermögen aus. Daher ist die Ergänzungsbilanz zwingend in die Ermittlung des Gewinnanteils einzubeziehen. Folglich besteht der Gewinnanteil im Sinne des § 15 I 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 1 EStG aus dem Anteil an dem in der Gesellschaftsbilanz ausgewiesenen Gewinn oder Verlust, der dem einzelnen Gesellschafter durch Satzung, gesetzliche Vorschriften oder Gewinnverteilungsbeschluss zugewiesen wird. Dazu kommt das Ergebnis einer etwaigen Ergänzungsbilanz. Erst wenn diese Faktoren zusammengeführt wurden, ist der Gewinnanteil des Gesellschafter richtig bestimmt.

Folglich besteht der Zweck der Ergänzungsbilanz vor allem darin, die stillen Reserven dem Gesellschafter zu zuordnen, bei dem sie auch entstanden sind. Daher erfasst die Ergänzungsbilanz kein rechtliches oder wirtschaftliches Eigentum. Somit unterscheidet sie sich von der Sonderbilanz. Daher haben beide Bilanzen vollkommen unterschiedliche Zielrichtungen und sind daher auch ganz unterschiedlich zu behandeln.

Ergänzungsbilanzen sind hauptsächlich erforderlich, um den entgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils (§ 16 I 1 Nr. 2 und Nr. 3 EStG) zutreffend zu erfassen. Darüber hinaus ist dort aber auch die Einbringung eines Betriebes in eine Personengesellschaft zum Buchwert gemäß § 24 II UmwStG erfasst. Zudem ist sie bei der subjektbezogenen Zuordnung stiller Reserven im Rahmen der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in das Gesellschaftsvermögen erforderlich.

Bei dem Erwerb eines Mitunternehmeranteils liegen die Anschaffungskosten regelmäßig über dem Buchwert des Mitunternehmeranteils, der aus der Gesellschaftsbilanz folgt. Grund dafür ist, dass im Anteilskaufpreis stille Reserven mitvergütet werden. Dann ist der Mehrbetrag in der Ergänzungsbilanz zu aktivieren. Daher sind die anteiligen stillen Reserven in der Ergänzungsbilanz bis zum Teilwert der Wirtschaftsgüter, die in der Gesellschaftsbilanz aktiviert sind, durch Aufstockung auf die einzelnen Wirtschaftsgüter zu verteilen. Dabei ist der Teilwert der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Wenn die Summe der Teilwerte nicht ausreicht, so ist der verbleibende Differenzbetrag zum Kaufpreis als derivativer Firmenwert in der Ergänzungsbilanz anzusetzen.

Die Gesellschaft kann personenbezogene Steuervergünstigungen anteilig für den Gesellschafter in Anspruch nehmen. Dann muss eine negative Ergänzungsbilanz für den begünstigten Gesellschafter gebildet werden.

Die sich auf Grundlage der Ergänzungsbilanz ergebenden höheren Anschaffungskosten führen zu höheren Abschreibungen. Dadurch wird der Anteil des Gesellschafters am Gesellschaftsgewinn gemindert. Wenn der Aufstockungsbetrag durch die Abschreibung für Abnutzung bei Veräußerung noch nicht abschließend aufgebraucht ist, so mindert der verbleibende Betrag den Veräußerungsgewinn, der durch Veräußerung des Mitunternehmeranteils entsteht. Daher entsteht ein geringerer zu versteuernder Veräußerungsgewinn.

Eine positive Ergänzungsbilanz weist auf der Aktivseite Mehrwerte von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens aus und auf der Passivseite das Mehrkapital des jeweiligen Gesellschafters. Die Fortschreibung einer positiven Ergänzungsbilanz führt daher zu Mehraufwand, was den Gewinnanteil aus der Steuerbilanz der Gesellschaft reduziert. Damit ist auch der zu versteuernde Gewinn geringer. Demgegenüber weist eine negative Ergänzungsbilanz auf beiden Seiten Minderwerte aus. Somit führt die negative Ergänzungsbilanz zu einem geringeren Aufwand. Daher erhöht sie den Gewinnanteil an der Gesellschaft. Folglich hat der Steuerpflichtige höhere Einkünfte auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung. Daher müssen Sie als Gesellschafter auch regelmäßig die Ergänzungsbilanz beachten.