Nach spanischem Einkommensteuerrecht werden bei der Verlegung des Wohnsitzes eines Steuerpflichtigen sämtliche noch nicht zugeordnete Einkünfte in das Veranlagungsjahr der Wohnsitzverlegung gezogen. In dieser Schlussbesteuerung sah der EuGH in seinem Urteil vom 12.07.2012 – Az. C-269/09 eine Beschränkung der Grundfreiheiten, da hier mit der Wohnsitzverlegung ein Liquiditätsnachteil einhergeht. Nach Meinung des EuGH war die Maßnahme der Steuerbeitreibung durch Schlussbesteuerung zwar geeignet um das Ziel zu erreichen, jedoch unverhältnismäßig, da eine EU-weite Beitreibungsrichtlinie existiert, welche die Steuereintreibung gewährleistet. In seiner kritischen Analyse zum Urteil, sieht SLA Tax Advisory die Entscheidung des EuGH als rechtmäßig an, da die spanische Schlussbesteuerung mehr einer vorzeitigen Steuererhebung dient, statt der Aufteilung von Besteuerungsgrundlagen.

Das spanische Einkommensteuerrecht sah in Art. 14 Abs. 3 des Gesetzes 35/2006 vor, dass Steuerpflichtige sämtliche noch nicht zugeordnete Einkünfte spätestens in das Veranlagungsjahr einzubeziehen haben, in dem ihre Steuerpflicht aufgrund der Verlegung ihres Wohnsitzes endet. Im Falle eines Wegzugs hatten Steuerpflichtige ihre bereits erzielten Einkünfte daher einer Besteuerung zu unterwerfen, während sie dies bei einem Verbleib in Spanien erst zu einem späteren Zeitpunkt hätten vornehmen müssen.

2. Entscheidung

Aufgrund des mit dem Wegzug verbundenen Liquiditätsnachteils sah der EuGH hierin eine Beschränkung der Ausübung der Freizügigkeit und der Niederlassungsfreiheit. Zwar waren die Maßnahmen geeignet, das legitime Ziel einer effektiven Einziehung der Steuerschuld zu gewährleisten, doch gehen sie über das erforderliche Maß hinaus. Schließlich ist die Beitreibung der Steuerschuld auch EU-weit durch die Beitreibungsrichtlinie gewährleistet. Der EuGH betonte unter Bezugnahme auf die Rs. C-334/02[726], dass die Mitgliedstaaten aus den praktischen Schwierigkeiten bei der Umsetzung der Richtlinie keine Rechtfertigung für die Beschränkung von Grundfreiheiten herleiten können.[727] Daher ist der Eingriff in die Grundfreiheiten unverhältnismäßig.

Darüber hinaus hatte der EuGH für die vorliegende Beschränkung das Ziel, eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsinteressen zu wahren, als Rechtfertigungsgrund abgelehnt. Dies lag darin begründet, dass die Einkünfte als solche bereits feststanden und das spanische Besteuerungsrecht gesichert war; es ging lediglich um die Art und den Zeitpunkt der Steuererhebung.[728]

Den ersten vier Verfahren lag jeweils eine nationale Norm zugrunde, die im Entstrickungszeitpunkt die Besteuerung noch nicht realisierter Wertzuwächse vorsah. Dabei stand die Sicherung des inländischen Besteuerungssubstrats der Mitgliedstaaten im Mittelpunkt, in dem die Steuer festgesetzt und erhoben werden sollte. Auf Ebene der Rechtfertigungsgründe wurde die Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse als legitimes Ziel anerkannt, wobei die Maßnahmen nicht in jedem Fall den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit wahrten.

3.2 Spanische Steuerentstrickung: Vorzeitige Steuererhebung

Im vorliegenden Verfahren ging es jedoch nicht um die Sicherung des spanischen Besteuerungsrechts durch Festsetzung einer Steuer. Ganz im Gegenteil: Die Einkünfte des Steuerpflichtigen standen im Zeitpunkt des Wegzugs bereits fest, sodass das spanische Besteuerungsrecht durch den Wegzug nicht bedroht wurde. Die spanische Regierung begehrte mit der in Frage stehenden Norm ausschließlich die vorzeitige Steuererhebung.[729]

Durch das Ziel einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse können jedoch nur solche Maßnahmen gerechtfertigt werden, mit denen die Mitgliedstaaten die Besteuerung derjenigen Wertzuwächse sicherstellen wollen, die während des Bestehens der inländischen Steuerpflicht entstanden sind und die ohne eine solche Maßnahme dem Besteuerungsrecht des wertschöpfenden Mitgliedstaats entzogen würden.[730] Weil die Maßnahme der spanischen Regierung im vorliegenden Verfahren nicht der Wahrung des spanischen Besteuerungsrechts diente, sondern lediglich der vorzeitigen Steuererhebung, lehnte der EuGH die Begründung, die Norm verfolge das Ziel einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse, bereits auf Ebene der Rechtfertigungsprüfung ab.[731] Er ließ es erst gar nicht zu einer Verhältnismäßigkeitsprüfung kommen.

4. Fazit

Aus dem Urteil kann damit die entscheidende allgemeingültige Schlussfolgerung gezogen werden, dass eine Entstrickungssteuer nur dann durch das Ziel der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt werden kann, wenn der Ursprungsstaat das Besteuerungsrecht an den in seinem Hoheitsgebiet entstandenen Wertzuwächsen verliert.[732]