Datum | Thema

25. April 2017 | Verlustvortrag beim GmbH-Kauf nutzen

23. August 2018 | GmbH-Verlustvorträge: § 8c KStG verfassungswidrig -> Einspruch & Frist

11. November 2018 | Retten Sie die Verlustvorträge bei der GmbH: der neue § 8d KStG hilft!

17. Februar 2019 | GmbH-Verlustvorträge kaufen: 6 neue Strategien zur Verlustnutzung

09. Mai 2019 | § 8d KStG: Fortführungsgebundener Verlustvortrag nach § 8d KStG (dieser Beitrag)

Begünstigende Rechtsfolgen | Belastende Rechtsfolgen

– Feststellung eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags | – Einhaltungsgebot der Vorschriften über die Dauer des Verlustvortrags

– Verlusterhaltung zu 100 % | – Verlustuntergang zu 100 %

Geschäftsbetrieb nach § 8d Abs. 1 S. 3 KStG

einheitliche Gewinnerzielungs-absicht | gegenseitig ergänzende und fördernde Betätigung | Qualitativen Merkmalen

nach § 8d Abs. 1 S. 4 KStG

angebotene Dienstleistungen und Produkte | Kunden- und Lieferanten-kreis | bediente Märkte | Qualifikation der Arbeitnehmer

Der Erwerb einer Kapitalgesellschaft, bei der ein Verlustvortrag vorliegt, ist bisher nur eingeschränkt von Vorteil gewesen. Oftmals war es dem Erwerber nur schwer möglich den Untergang des Verlustvortrags zu vermeiden. Der fortführungsgebundene Verlustvortrag bietet nach § 8d KStG nun die Möglichkeit, Verlustvorträge trotz Anteilseignerwechsel besser und einfacher zu nutzen. Welche Besonderheiten in diesem Zusammenhang zu beachten sind, steht im Fokus dieses Beitrags.

1. Einleitung

Dieser Artikel beschäftigt sich mit der Vorschrift des neuen § 8d KStG, dem fortführungsgebundenen Verlustvortrag. Er wurde zum 01. Januar 2017 eingeführt und knüpft unmittelbar an den § 8c KStG an.

Der Gesetzgeber verfolgt mit der Einführung das Ziel, die Nutzung von Verlustvorträgen für Kapitalgesellschaften zu verbessern und Hemmnisse bei der Unternehmensfinanzierung abzubauen. Bisher bestimmte der § 8c KStG in seiner Kernrechtsfolge den Verlustuntergang bei Übertragung oder Veräußerung einer Kapitalgesellschaft. Der neue § 8d ermöglicht nun durch Bildung eines gesonderten Verlustvortrags, die Aufrechterhaltung der Verluste. Die Vorschrift soll dadurch die steuerliche und die wirtschaftliche Situation von Unternehmen verbessern. Die Bildung eines neuen Verlustvortrags ist jedoch an strenge Voraussetzungen geknüpft. Werden nicht alle Tatbestandsvoraussetzungen eingehalten, kann sich die Vorschrift für den Steuerpflichtigen auch negativ auswirken. Nach der Gesetzesbegründung soll durch den § 8d KStG die Rechtssicherheit bei der Verlustnutzung erhöht und unternehmerische Entscheidungen möglichst wenig verzerrt werden[1].

1.1. Zielsetzung

Ziel dieses Beitrags soll es sein, Probleme und Schwachstellen der Norm aufzuzeigen. Durch Darstellung und Analyse der Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen wird untersucht wann eine Inanspruchnahme des § 8d KStG von Vorteil ist.

Am Ende dieser Ausarbeitung wird sich zeigen, ob dem Gesetzgeber mit der Neueinführung der Vorschrift die Verbesserung der Verlustnutzung für Körperschaften gelungen ist, steuerliche Hemmnisse bei der Unternehmensfinanzierung abgebaut und die Rechtssicherheit erhöht wurde.

1.2. Vorgehensweise

Zunächst werden im Grundlagenteil die Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen des § 8c KStG erläutert sowie wesentliche Ausnahmetatbestände (Verschonungsregelungen), wie die Konzernklausel und Stille Reserve Klausel dargelegt. Auch werden die Bedeutung und die Ziele der Neueinführung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags (§ 8d KStG) als eigenständige Erweiterung des § 8c KStG aus Sicht des Gesetzgebers dargestellt.

Der Spezialteil beschäftigt sich mit den Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen des neuen § 8d KStG. Diese werden unter Rückgriff auf Literatur-Meinungen und Rechtsprechungen auf Ihre Tauglichkeit untersucht, die zuvor genannten Ziele des Gesetzgebers zu erreichen.

Der Analyseteil wird anhand eines Beispiels zeigen, welche Auswirkungen die Inanspruchnahme des fortführungsgebundenen Verlustvortrags auf Unternehmen hat.

2. Grundlagenteil

2.1. § 8c KStG

Die Vorschrift § 8c KStG wurde im Jahr 2008 im Rahmen der Unternehmensteuerreform eingeführt. Sie ersetzte den bis dahin geltenden § 8 Abs. 4 KStG[2]. Vor Einführung des § 8c KStG waren sog. Mantelkäufe möglich. Dabei erwarb eine Kapitalgesellschaft eine andere vermögenslose Kapitalgesellschaft mit wesentlichen aufgelaufenen Verlusten. Anschließend wurden diese Verluste zur Verrechnung mit eigenen Gewinnen genutzt und dadurch die Bemessungsgrundlage für die Steuer wesentlich herabgesetzt[3]. Eine Fortführung des erworbenen Unternehmens war bei diesem Modell meist nicht beabsichtigt. Durch den § 8c KStG wird diese Gestaltung verhindert.

2.1.1. Tatbestandvoraussetzungen/Rechtsfolgen

Die Vorschrift sieht grundsätzlich zwei verschiedene Rechtsfolgen vor. Zum einen den quotalen/teilweisen Untergang der Verluste (Abs. 1 S. 1) zum anderen den vollständigen Verlustuntergang (Abs. 1 S. 2). Betroffen ist immer der Verlust, der zuletzt steuerlich nach §10d EStG festgestellt wurde. Dazu wird in beiden Fällen nach § 8c Abs. 1 S. 1 und S. 2 KStG ein Zeitraum von fünf Jahren betrachtet. Wurden in diesem Zeitraum mehr als 25 % eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft übertragen (schädlicher Beteiligungserwerb), gelten die nicht genutzten Verluste insoweit als nicht mehr abziehbar. Bei einem Erwerb von 30 % des Stammkapitals einer GmbH, würden 30 % der bisher noch nicht genutzten Verluste (verbleibender Verlustvortrag) untergehen.

Werden innerhalb von fünf Jahren mehr als 50 % einer Körperschaft übertragen (schädlicher Beteiligungserwerb), schreibt § 8c Abs. 1 S. 2 KStG den vollständigen Untergang der Verluste vor. Die gleiche Rechtsfolge tritt bei Kapitalerhöhungen mit Änderung der Beteiligungsverhältnisse ein. Wird in Folge einer Gesellschafteraufnahme das Kapital der Gesellschaft über 25 % erhöht, gehen auch hier anteilig die Verluste unter.

Obwohl bei Kapitalgesellschaften grundsätzlich das Trennungsprinzip anzuwenden ist und somit eine strikte Trennung der Gesellschafts- und Gesellschafterebene erfolgt, wird dieses durch den § 8c durchbrochen. Zur Beurteilung, ob es zu einem schädlichen Beteiligungserwerb gekommen ist, erfolgt zwangsläufig ein Durchgriff auf die Gesellschafter.

2.1.2. Verschonungsregelungen

Aufgrund starker Kritik an dem zu restriktiven[4] § 8c KStG wurde mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz im Jahr 2010 die Norm um zwei Verschonungsregelungen ergänzt.

2.1.2.1. Konzernklausel

Insbesondere wurde mit § 8c Abs. 1 S. 5 KStG die Nichtanwendung der Rechtsfolgen, die sich aus S. 1 und S. 2 ergeben, erklärt. In Fällen, bei denen: