In der internationalen Unternehmensbesteuerung ist die Wahl der richtigen Rechtsform entscheidend. Denn Personengesellschaften (z.B. GmbH & Co. KG) werden im internationalen Steuerrecht transparent behandelt, sodass hier starr auf die dahinterstehenden Betriebsstätten abgestellt wird. Im Gegensatz hierzu sind Kapitalgesellschaften (z.B. der GmbH) in jedem Land eigenständige Steuersubjekte und unterliegen der eigenständigen Besteuerung. Hier droht aber häufig das Problem der Wegzugsbesteuerung und Hinzurechnungsbesteuerung.

Viele Unternehmen stellen sich gerade diese oder weitere Fragen bei der Gründung einer Gesellschaft, die im internationalen Verkehr aktiv werden soll. Aber auch bestehende Unternehmen suchen Möglichkeiten ihre Unternehmensstruktur zu verbessern, um steuerliche Vorteile zu nutzen.

Diese Seminararbeit soll einen Überblick über Unterschiede von Personen- und Kapitalgesellschaften im internationalen Steuerrecht verschaffen und mögliche Vor- und Nachteile der Rechtsformen darstellen, damit Unternehmen die für sich selbst günstigste Struktur auswählen können. Das Ziel ist Unternehmen so zu informieren, damit diese möglichst wenig Steuern zahlen müssen.

Die Seminararbeit gliedert sich in vier Kapitel. Als erstes wird die Besteuerung von Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht und deren Probleme dargestellt und erläutert. Hierbei wird vor allem auf die unterschiedlichen Fallkonstellationen eingegangen, die sich bei internationalen Personengesellschaften ergeben können. Im zweiten Kapitel wird die Kapitalgesellschaft im Allgemeinen und im Falle einer doppelten Ansässigkeit berücksichtigt. Im dritten und vierten Kapitel wird auf die Hinzurechnungsbesteuerung und die Wegzugsbesteuerung eingegangen, da es sich hierbei ebenfalls um wichtige Berücksichtigungspunkte handelt, die im internationalen Steuerrecht Anwendung finden können.

2. Personengesellschaften

2.1. Allgemeines

Die Personengesellschaft ist eine in Deutschland häufig genutzte Rechtsform für mittelständige Unternehmen.[1] Im Ausland ist die Rechtsform ebenfalls bekannt, wird aber häufiger von kleineren Unternehmen genutzt.[2] Personengesellschaften unterliegen im Inland weder der Einkommensteuer- noch der Körperschaftsteuerpflicht.[3] Sie werden nach dem Transparenzprinzip besteuert, was bedeutet, dass der Gewinn zwar auf Ebene der Gesellschaft ermittelt wird, die Versteuerung aber erst nach der Zurechnung beim Gesellschafter erfolgt.[4] Das Ausland kann die Personengesellschaft ebenfalls dem Transparenzprinzip unterwerfen oder es besteuert sie, wie eine Körperschaft, nach dem Trennungsprinzip.[5] Beim Trennungsprinzip wird die Gesellschaft von der Person des Gesellschafters getrennt und als eigenständiger Rechtsträger besteuert.[6] Es besteht außerdem die Möglichkeit, dass der ausländische Staat ein Wahlrecht besitzt, ob er die Gesellschaft nach dem Transparenz- oder dem Trennungsprinzip behandelt.[7] Durch diese Ungleichbehandlung ist die Gefahr der Doppelbesteuerung bei Personengesellschaften besonders groß.[8]

In Deutschland entscheidet das nationale Steuerrecht, ob es sich um die Rechtsform einer Personengesellschaft handelt.[9] Nach deutschem Steuerrecht handelt es sich um eine Personengesellschaft, wenn eine inländische Personengesellschaft im In- oder Ausland tätig wird, eine ausländische Personengesellschaft im Inland tätig wird oder eine ausländische Personengesellschaft im Ausland tätig wird und an ihr inländische und ausländische Gesellschafter beteiligt sind.[10] Maßgebend für die Qualifizierung als in- oder ausländische Gesellschaft ist der Ort der Geschäftsleitung.[11] Gemäß § 10 AO befindet sich der Ort, der Geschäftsleitung dort, wo sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet. Für die Beurteilung, ob eine ausländische Gesellschaft in Deutschland als Rechtsform einer Personengesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft gilt, wird durch einen sogenannten Typenvergleich festgestellt.[12] Hierbei wird geprüft, ob das ausländische Unternehmen in seinem Aufbau und der wirtschaftlichen Stellung einer deutschen Personen- oder Kapitalgesellschaft entspricht.[13] Wie die Gesellschaft in einem anderen Staat qualifiziert wird, ist für die deutsche Beurteilung nicht von Bedeutung.[14]

2.1. Inländische Personengesellschaften

Um die Rechtsform einer inländischen Personengesellschaft handelt es sich, wenn sich die Geschäftsleitung der Personengesellschaft im Inland befindet.[15]

2.1.1. Inländische Personengesellschaft – inländische Gesellschafter – ausländische Betriebsstätte

Um eine inländische Personengesellschaft handelt es sich, wenn sich die Geschäftsleitung der Personengesellschaft im Inland befindet.[15] Da es sich um deutsche Gesellschafter handelt unterliegen sie der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland mit ihrem Welteinkommen.[16] Grundsätzlich sind die Gesellschafter im ausländischen Staat beschränkt steuerpflichtig.[17] Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden sind die Einkünfte nach Art. 7 OECD-MA im Betriebsstättenstaat und damit im Ausland zu versteuern.[18] Das Doppelbesteuerungsabkommen kann bestimmen, dass Deutschland die Einkünfte freistellen muss oder dass sie auf die deutsche Steuer angerechnet werden können.[19]

2.1.2. Inländische Personengesellschaft – ausländische Gesellschafter – inländische Betriebsstätte

Hat diese Personengesellschaft eine oder mehrere Betriebsstätten im Inland und sind an ihr ausländische Gesellschafter ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland beteiligt, sind dieses gem. § 1 Abs. 4 EStG mit Ihren inländischen Einkünften nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG beschränkt steuerpflichtig.[20] Die Beurteilung im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters erfolgt unabhängig.[21] Der Wohnsitzstaat der Gesellschafter hat die Aufgabe die Doppelbesteuerung zu vermeiden und das entsprechende Doppelbesteuerungsabkommen bestimmt, ob die Steuer angerechnet oder freigestellt wird.[22]

2.1.3. Inländische Personengesellschaft – ausländische Gesellschafter – ausländische Betriebsstätte

Da es sich um ausländische Gesellschafter handelt, sind diese nur mit den Einkünften, die dem inländischen Stammhaus zuzurechnen sind, beschränkt steuerpflichtig.[23] Diese Einkünfte sind auch nach Abkommensrecht in Deutschland zu besteuern und vom Wohnsitzstaat freizustellen oder anzurechnen.[24]

2.2. Ausländische Personengesellschaften

Befindet sich die Geschäftsleitung einer Personengesellschaft im Ausland, handelt es sich um eine ausländische Personengesellschaft.[25]

2.2.1. Ausländische Personengesellschaft – inländische Gesellschafter – inländische Betriebsstätte

Wenn Deutschland die ausländische Personengesellschaft als Personengesellschaft qualifiziert, dann sind die inländischen Gesellschaft mit Ihren Welteinkommen im Inland unbeschränkt steuerpflichtig.[26] Die Einkünfte aus der deutschen Betriebsstätte sind in Deutschland zu besteuern.[27] Die Einkünfte, die dem ausländischen Stammhaus zuzurechnen sind, muss Deutschland gem. OECD-MA von der Besteuerung freistellen oder auf die deutsche Steuer anrechnen.[28]

2.2.2. Ausländische Personengesellschaft – inländische Gesellschafter – ausländische Betriebsstätte

Wenn Deutschland die ausländische Personengesellschaft als Personengesellschaft qualifiziert, dann sind die inländischen Gesellschaften mit Ihren Welteinkommen im Inland unbeschränkt steuerpflichtig.[29] Mit den Einkünften aus einer ausländischen Betriebsstätte sind die Gesellschafter im Ausland beschränkt steuerpflichtig.[30] Bei Vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommens sind die Einkünfte im Betriebsstättenstaat zu besteuern und der Wohnsitzstaat muss die Einkünfte entweder freistellen oder auf die Steuer anrechnen.[31]

2.2.3. Ausländische Personengesellschaft – ausländische Gesellschafter – inländische Betriebsstätte

Die ausländischen Gesellschafter sind nur mit den inländischen Einkünften in Deutschland beschränkt steuerpflichtig.[32] Diese sind auch abkommensrechtlich im Betriebsstättenstaat, also in Deutschland, zu besteuern.[33]

3. Kapitalgesellschaften

3.1. Allgemeines

Die Kapitalgesellschaft ist eine der wichtigsten Rechtsformen für die Beteiligung am internationalen Wirtschaftsverkehr.[34] Kapitalgesellschaften sind gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG „Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung“. Als Kapitalgesellschaft behandelt werden auch ausländische Körperschaften, die inländischen Kapitalgesellschaften ähneln oder mit ihnen vergleichbar sind.[35] Als was die Gesellschaft im Ausland angesehen und besteuert wird ist dabei nicht zu berücksichtigen.[36] Für die Beurteilung als Kapitalgesellschaft muss es sich nicht um eine juristische Person handeln, da auch nicht rechtsfähige Personen durch § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG von der unbeschränkten Steuerpflicht erfasst werden.[37]

Für Gesellschaften in der Rechtsform der Kapitalgesellschaften, gilt im nationalen und im internationalen Recht das Trennungsprinzip, was bedeutet, dass die Gesellschaft unabhängig vom Gesellschafter als eigener Rechtsträger besteuert wird.[38] Die Gesellschaft ist gem. § 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie Ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat. Beschränkte Steuerpflicht tritt nach § 2 Nr. 1 KStG ein, wenn eine Körperschaft weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland hat, aber inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG erzielt.[39]

3.2. Doppelt ansässige Kapitalgesellschaften

Für die deutsche Besteuerung ist der Ort der Geschäftsleitung oder der Sitz der Gesellschaft maßgeblich.[40] Demnach kann die Kapitalgesellschaft in zwei unterschiedlichen Ländern ansässig sein, wenn sie ihren Sitz in dem einen Land hat und den Ort der Geschäftsleitung in einem anderen.[41] Gem. Art. 4 Abs. 3 OECD-MA gilt sie dann in dem Staat als ansässig, wo sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung befindet.[42]

Gewinne eines Unternehmens werden gem. Art. 7 Abs. 1 i. V. m. Art. 3 Abs. 1 OECD-MA im Ansässigkeitsstaat besteuert.[43] In dem Staat in dem sich der Sitz der Gesellschaft befindet ist die Gesellschaft unbeschränkt steuerpflichtig, darf aber gemäß DBA nur die Gewinne besteuern, die im eigenen Land entstanden sind.[44] Wenn die Kapitalgesellschaft eine Betriebsstätte in einem dritten Staat unterhält, dann ist für den Betriebsstättenstaat das DBA mit dem Sitzstaat und dem Geschäftsleitungsstaat maßgeblich.[45] Wenn sich die DBA unterscheiden, dann kann der Steuerpflichtige das für ihn günstigere anwenden.[46] Für den Betriebsstättenstaat ist die Gesellschaft sowohl im Staat der Geschäftsleitung als auch im Staat des Sitzes ansässig.[47] Da das Betriebsstättenprinzip gilt, sind die Gewinne in dem Staat, in dem die Betriebsstätte unterhalten wird, zu besteuern.[48]

Bei der Dividendenausschüttung kommt es durch die Doppelansässigkeit dazu, dass der Gesellschafter im Sitzstaat und im Staat der Geschäftsleitung Kapitalertragssteuer zahlen muss.[49] Die gezahlte Kapitalertragssteuer aus beiden Staaten kann nach deutschem Recht wieder angerechnet werden, wenn es sich um ausländische Einkünfte gem. § 34 d EStG handelt.[50] Ausländische Einkünfte gem. § 34 d Nr. 6 EStG liegen vor, „…wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat…“. Bei einer doppelt ansässigen Gesellschaft außerhalb von Deutschland kann die Kapitalertragssteuer beider Staaten in Deutschland angerechnet werden.[51]

Ohne das Bestehen eines DBA ist die Gesellschaft im Sitzstaat und im Geschäftsleitungsstaat unbeschränkt steuerpflichtig und mit ihren gesamten Einkünften zu besteuern.[52] Die Anrechnung auf die deutsche Steuer kann gem. § 26 Abs. 1 KStG nur erfolgen, wenn es sich um ausländische Einkünfte handelt und die Einkünfte im ausländischen Staat entstanden sind.[53]

4. Wegzugsbesteuerung

4.1 Wegzug natürlicher Personen mit Anteilen an einer Kapitalgesellschaft

Bei Wegzug eines deutschen Steuerpflichtigen mit Anteile an einer Kapitalgesellschaft verliert Deutschland im Zeitpunkt des Wegzugs das Besteuerungsrecht am Veräußerungsgewinn der Gesellschaftsanteile, da gem. Art. 13 OECD-MA dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zusteht.[54] Damit Deutschland das Besteuerungsrecht nicht verliert, wurde § 6 AStG eingeführt.[55] Dieser Paragraph ermöglicht Deutschland die Besteuerung des Vermögenszuwachses im Zeitpunkt des Wegzugs.[56]

Mit dieser Vorschrift verstößt Deutschland nicht gegen das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, da § 6 AStG verwirklicht wird bevor das DBA greift.[57]

Gem. § 6 AStG muss es sich um eine natürliche Person handeln, die mindestens zehn Jahre unbeschränkt steuerpflichtig war, an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthalts endet.

Die Voraussetzungen gelten für alle natürlichen Personen gem. § 1 BGB, unabhängig von deren Staatsangehörigkeit.[58] § 6 Abs. 3 AStG regelt, dass der Steueranspruch entfällt, wenn der Steuerpflichtige nur vorübergehend abwesend ist und innerhalb von fünf Jahren wieder beschränkt steuerpflichtig wird. Die Steuerpflicht kann erst zum Zeitpunkt der erneuten unbeschränkten Steuerpflicht entfallen und nicht bereits beim Wegzug, auch wenn zu diesem Zeitpunkt der erneute Zuzug innerhalb von fünf Jahren bereits beabsichtigt ist.[59]

Unerheblich ist, ob der Steuerpflichtige in ein Niedrigsteuerland oder in ein Land verzieht, dass einen höheren Steuersatz als Deutschland hat.[60]

Es kommt ebenfalls nicht darauf an, ob Deutschland das Besteuerungsrecht bei Veräußerung tatsächlich verliert.[61] Bei Wegzug in ein Land ohne DBA wäre der Steuerpflichtige gem. § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG beschränkt steuerpflichtig zum Zeitpunkt der Veräußerung.[62] Die Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG ist aber auch in diesen Fällen anzuwenden.[63]

Der Zeitraum von zehn Jahren für die mindestens eine unbeschränkte Steuerpflicht bestanden haben muss, muss nicht ununterbrochen bestanden haben, sondern kann sich auch aus Einzelabschnitten zusammensetzen.[64] Bei Erwerb der Anteile durch ein unentgeltliches Rechtsgeschäft werden die Zeiträume in denen der Rechtsvorgänger unbeschränkt steuerpflichtig war in den Zehn-Jahres-Zeitraum mit einbezogen.[65] § 6 AStG gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige einen Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt im Inland behält.[66]

Als Anteile an einer Kapitalgesellschaft gelten die in § 17 EStG genannten Tatbestandsmerkmale.[67] Es muss sich um eine Beteiligung im Privatvermögen des Steuerpflichtigen handeln, da bei Beteiligungen im Betriebsvermögen die Wegzugsbesteuerung nicht notwendig ist, weil die Besteuerung gem. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA bestehen bleibt.[68] Die Beteiligungsquote muss innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens ein Prozent mittelbar oder unmittelbar bestanden haben.[69] Handelt es sich um einen Fall des § 6 AStG wird ein fiktiver Veräußerungsgewinn ermittelt und besteuert.[70] Der Veräußerungspreis ermittelt sich aus dem gemeinen Wert der Beteiligung abzüglich der Anschaffungskosten.[71]

Ist der Steuerpflichtige zugezogen und bestand die Beteiligung schon vor diesem Zeitpunkt, dann ist anstatt der Anschaffungskosten der gemeine Wert der Anteile zum Zeitpunkt des Zuzugs anzusetzen.[72] Der Freibetrag gem. § 17 Abs. 3 EStG ist wie bei einer Veräußerung zu berücksichtigen[73] und der ermittelte Gewinn gem. § 3 Nr. 40 c EStG dem Teileinkünfteverfahren zu unterwerfen.[74] Unter bestimmten Voraussetzungen kann die Steuerlast gestundet werden.[75]

4.2 Wegzug von Kapitalgesellschaften

Der Wegzug von Kapitalgesellschaften und deren Besteuerung wird in § 12 KStG geregelt.[76] Gem. § 12 Abs. 3 KStG gilt die Kapitalgesellschaft, wenn sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung ins Drittland verlegt und dadurch aus der unbeschränkten Steuerpflicht ausscheidet, als aufgelöst. Diese Auflösung wird behandelt, wie eine Liquidation nach § 11 KStG, bei der das zur Verteilung kommende Vermögen ersetz wird durch den gemeinen Wert des vorhandenen Vermögens.[77] Der zu ermittelnde Verlegungsgewinn ist für das gesamte Vermögen der Kapitalgesellschaft zu ermitteln, auch wenn ein Teil des Vermögens im Inland verbleibt.[78] Diese Regelung findet ebenfalls Anwendung, wenn die Kapitalgesellschaft weiterhin unbeschränkt steuerpflichtig bleibt, aber gem. dem DBA in einem Drittstaat als ansässig gilt.[79] Bei der Verlegung des Sitzes innerhalb der EU gilt die „allgemeine Entstrickungsbesteuerung“ gem. § 12 Abs. 1 KStG.[80] Die Wirtschaftsgüter gelten als Veräußert und werden mit dem gemeinen Wert angesetzt, um die stillen Reserven zu besteuern.[81]

Bei der Hinzurechnungsbesteuerung handelt es sich um die Besteuerung einer ausländischen Gesellschaft in einem Niedrigsteuerland an der ein Steuerinländer beteiligt ist.[84] Diese dient dazu, dass Steuerinländer keine Gesellschaften in einem Niedrigsteuerland gründen nur zu dem Zweck, die Gewinne mit einem niedrigen Steuersatz im Ausland zu versteuern.[85] Durch die Hinzurechnungsbesteuerung soll der Steuerpflichtige so behandelt werden, als wenn er die ausländische Gesellschaft nicht zwischengeschaltet hätte.[86] Gem. § 7 Abs. 1 AStG unterliegen unbeschränkt Steuerpflichtige, die an einer ausländischen Zwischengesellschaft zu mehr als fünfzig Prozent beteiligt sind mit ihrem Anteil an den Einkünfte der Hinzurechnungsbesteuerung.

Folgende Tatbestandsvoraussetzungen müssen vorliegen, damit die Hinzurechnungsbesteuerung Anwendung findet:[87]