Es gibt Sachverhalte, deren steuerliche Einordung zutiefst umstritten und bei denen daher die Rechtslage undurchsichtig ist. Dennoch fragen Steuererklärungsvordrucke in erster Linie keine Einzeltatsachen ab, sondern Summenangaben. Diese sind aber schon Ergebnis eines individuellen Subsumtionsvorgangs, der eine undurchsichtige Rechtslage betrifft. Um sich in solchen Fällen nicht des Vorwurfs der Steuerhinterziehung auszusetzen, gibt es bei der Abgabe der Steuererklärung einiges zu beachten. Daher erklären wir Ihnen, wie Sie Ihre Steuererklärung richtig abgeben.

Um eine Steuerhinterziehung zu begründen, müsste der Steuerpflichtige in seiner Steuererklärung unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht haben. Er müsste das Finanzamt daher objektiv in die Irre geführt haben. So kann jedes Erklärungsverhalten bezeichnet werden, das objektiv der Wahrheit zuwiderläuft. Gegenstand dieser Irreführung können allein Tatsachen sein. Solche werden als gegenwärtige und vergangene Ereignisse, die dem Beweis zugänglich sind, definiert. Daher sind Werturteile und Meinungsäußerungen nicht erfasst.

Wenn nun eine Steuererklärung bei undurchsichtiger Rechtslage abgegeben wird, so wird die eigene Rechtsauffassung oder das persönliche Subsumtionsergebnis über die Einordnung des Sachverhalts dargestellt. Dies stellt grundsätzlich nur eine Meinungsäußerung dar. Dennoch kann auch eine Rechtsmeinung geeignet sein, Irrtümer hervorzurufen. Beispielsweise kann die Rechtsmeinung dahingehend verstanden werden, dass das Bestehen oder Nichtbestehen von Tatsachen fälschlicherweise miterklärt wird. Entsprechendes ist demgegenüber als Tatsachenkundgabe zu verstehen

Deswegen ist von erheblicher Bedeutung, wie die Erklärung zu verstehen (auszulegen) ist. Der Erklärungsempfänger muss daher beurteilen, ob die Erklärung in einen Meinungskern und einen Tatsachenkern zu unterteilen ist oder lediglich als Meinungsäußerung zu erfassen ist.

Deutlich wird, dass der Steuerpflichtige bei der Einschätzung des Steuersachverhalts nicht ausdrücklich unrichtige Angaben macht. Vielmehr kann er Tatsachen allenfalls konkludent falsch miterklären. Daher kann es sich lediglich um eine konkludente Täuschung handeln.

Diese liegt dann vor, wenn der Empfänger der Botschaft einen Erklärungswert beimessen darf, der nicht der Wirklichkeit entspricht und es sich dabei um Tatsachen handelt. Ob er dies darf ist anhand des objektiven Empfängerhorizont des Empfängers unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles zu beurteilen.

Ein Subsumtionsergebnis ist dann nicht unrichtig, wenn es wenigstens vertretbar ist. Vertretbar ist ein Ergebnis nach einer Auffassung zumindest dann, wenn es sich dabei nicht bloß um eine Außenseitermeinung handelt, die im allgemeinen Schrifttum keine Anerkennung findet. Dann wäre die Steuerhinterziehung aber faktisch auf die Fälle beschränkt, in denen der Steuerpflichtige das Finanzamt explizit über Tatsachen belügt, da sich beinah jedes steuerliche Subsumtionsergebnis methodisch vertreten lässt.

Ein weiteres Verständnis sieht daher unrichtige Erklärungen bereits dann als vorliegend an, wenn der Steuerpflichtige in seiner Steuererklärung von der höchstrichterlichen Rechtsprechung abweicht. Jedoch ist es dem Steuerpflichtigen erlaubt, auf eine Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung hinzuarbeiten. Insbesondere ist auch die höchstrichterliche Rechtsprechung niemals feststehend.

Herrschend werden unrichtige Angaben somit erst dann angenommen, wenn der Steuerpflichtige gegenüber der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der Ansicht der Finanzverwaltung eine abweichende Auffassung vertritt und dies dazu führt, dass Sachverhaltsangaben weggelassen werden, die für die Subsumtion der anderen Rechtsauffassung von Bedeutung wären.

Letztlich kann aber alles irgendwie für die Besteuerung relevant sein. Daher ist es bedeutend, wann den Steuerpflichtigen eine Pflicht zur Offenbarung bestimmter Tatsachen trifft.

Aus dem § 90 Absatz 1 Satz 2 AO hat die Rechtsprechung eine Offenbarungspflicht hergeleitet. Diese besteht in Bezug auf Tatsachen, deren rechtliche Relevanz objektiv zweifelhaft ist. Rechtliche Zweifelhaftigkeit wird dabei dann angenommen, wenn der Steuerpflichtige von Leitlinien der Rechtsprechung, Richtlinien der Verwaltung oder einer regelmäßigen Veranlagungspraxis abweichen möchte. Je nachdem von was abgewichen werden soll, ist die Offenbarungspflicht weiter konkretisiert.

3.2.1. Steuererklärung richtig abgeben bei Abweichen von der Rechtsprechung

Der Steuerpflichtige muss über seine persönliche Auffassung hinaus, Angaben zu jenen Tatsachen machen, derer es für die abweichende Subsumtion nach Leitlinien der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bedarf. Eine solche Leitlinie in der Rechtsprechung ist insbesondere dann anzunehmen, wenn der BFH eine Rechtsfrage entschieden hat und andere Bundesgerichte davon nicht abweichen.

Obiter dicta eines Bundesgerichts sind noch nicht dazu geeignet, den Empfängerhorizont der Finanzbehörde auszuformen, weil die dort geäußerten Inhalte zuweilen abwegige und unausgereifte Meinungen enthalten können. Hat die Rechtsprechung jedoch ein eindeutiges und für den Erklärenden erkennbares Präjudiz geschaffen, ist dem Erklärenden zumutbar, entsprechende Ausführungen in seiner Steuererklärung abzugeben.

Die Verwaltung gibt ihre Rechtsauffassung in unterschiedlichen Modi kund. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) kann in Form von BMF-Schreiben Weisungen nach Artikel 108 Absatz 3 Satz 2, Artikel 85 Absatz 3 GG an seine Beamten erteilen. Dadurch soll der einheitliche und gleichmäßige Steuervollzug im Bundesgebiet gewährleistet werden. Sie werden im Bundessteuerblatt I veröffentlicht. Daher sind sie verwaltungsintern bindend und für den Steuerpflichtigen erkennbar und abrufbar.

Daneben erteilt das BMF Weisungen zum Umgang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH. Das geschieht, indem in Absprache mit den obersten Finanzbehörden der Länder diejenigen Entscheidungen im Bundessteuerblatt Teil II veröffentlicht werden, die über den Einzelfall hinaus von den Beamten der Finanzverwaltung anzuwenden sind. Entschließen sich dabei das BMF und die obersten Finanzbehörden dafür, eine gerichtliche Entscheidung über den Einzelfall hinaus nicht anwenden zu wollen, so wird die Entscheidung im Bundessteuerblatt II veröffentlicht und mit einem Nichtanwendungserlass im Bundessteuerblatt I belegt. Dabei sind die Gründe für einen solchen Nichtanwendungserlass vielfältig. Primär geht es aber darum, dass die Finanzverwaltung eine für sie nachteilige Argumentation des BFH ausschließen möchte.

Zuweilen wird vertreten, dass in erster Linie die Veröffentlichungen im Bundessteuerblatt maßgeblich sein sollen. Grund dafür soll sein, dass sich der Erklärungshorizont der Finanzbehörde aus den abstrakt-generellen Verlautbarung im Bundessteuerblatt ergibt.

Doch selbst dann ist für den Steuerpflichtigen nicht ersichtlich, was den Empfängerhorizont konkretisieren soll, da Verwaltung und Rechtsprechung nicht übereinstimmen müssen. Letztlich kann eine Verwaltungsauffassung auch erstmalig durch die Entscheidung eines Finanzgerichts oder des Bundesfinanzhofs verworfen werden. Es kommt auch regelmäßig vor, dass sich BMF-Schreiben inhaltlich widersprechen. Abgesehen von den Veröffentlichungen im Bundessteuerblatt ist der Steuerpflichtige auch mit Richtlinien und Hinweisen konfrontiert, welche von der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrats veröffentlicht werden. Hinzutreten Verfügungen der Oberfinanzdirektionen, als Teil der Verwaltungsauffassung. Außerdem ist es möglich, dass die Finanzverwaltung zu einer Rechtsfrage noch keine Stellung bezogen hat.

3.2.3. Steuererklärung richtig abgeben bei Abweichen von regelmäßiger Veranlagungspraxis

Die dritte Fallgruppe der objektiven Zweifelhaftigkeit, welche dann eine Offenbarungspflicht begründet, liegt in der Abweichung von der regelmäßigen Veranlagungspraxis. Dabei sollten aber Überschneidungen zu den Richtlinien der Verwaltung bestehen, da diese grundsätzlich die regelmäßige Veranlagungspraxis begründen. Jedoch könnte darüberhinausgehend eine regelmäßige Veranlagungspraxis annehmbar sein. Zudem beurteilen Finanzbehörden steuerliche Sachverhalte oft abweichend von den Leitlinien. Die Veranlagungspraxis einer Behörde oder mehrerer Finanzbehörden muss nicht mit dem Verhalten der entscheidenden Finanzbehörde kongruent sein.

Entscheidend ist daher das Verhältnis der Fallgruppen untereinander.

Gemäß § 150 Absatz 7 Satz 1 AO enthalten Steuererklärungsvordrucke, die nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz übermittelt werden können, ein Eingabefeld. Dort kann der Steuerpflichtige den Sachbearbeiter auf seine Rechtsauffassung aufmerksam machen. Dabei kann er zusätzliche Informationen insbesondere zu der eigenen Rechtsauffassung oder der wirtschaftlichen Substanz einer Gesellschaft machen, um potentiellen Strafen zu entgehen.

Umstritten ist aber, ob eine Pflicht besteht, das Textfeld zu nutzen und ob Zuwiderhandlungen strafrechtliche Konsequenzen haben. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass die Nutzung des Freitextfelds verpflichtend ist. Jedoch lässt sich dem Wortlaut des § 150 Absatz 7 Satz 1 AO keine Pflicht für den Steuerpflichtigen entnehmen. Vielmehr schreibt die Vorschrift der Verwaltung vor, dem Steuerpflichtigen auch im Rahmen des Steuererklärungsvordrucks rechtliches Gehör im Sinne des § 91 AO einzuräumen. Daher macht der Steuerpflichte keine unrichtigen Angaben, wenn er das Freitextfeld auslässt.

Den Offenbarungspflichten wird der Steuerpflichtige auch dann gerecht, wenn er ein Begleitschreieben zum ausgefüllten Hinweisfeld einreicht. Regelmäßig sind Begleitschreiben aufgrund des begrenzten Textfelds besser geeignet, Informationen zu offenbaren.