Datum | Thema

05. Juni 2020 | Anti-Tax Avoidance-Directive (ATAD): Kritische Analyse der vorzeitigen Besteuerung bei Wegzugsfällen und Steuerentstrickung

06. Juni 2020 | Europarechtskonforme Auslegung und Europarechtsinkonformitäten bei Wegzugsfällen und Steuerentstrickungen

04. Januar 2021 | Steuerentstrickung: Steuern beim Wegzug von Betriebsvermögen ins Ausland

09. Februar 2021 | Steuerliche Entstrickung & Stundung: Zeitraum und Zeitpunkt der Zahlung (dieser Beitrag)

25. Februar 2021 | Steuerfestsetzung & Steuererhebung bei der deutschen Steuerentstrickung

Die steuerliche Entstrickung ist ein Instrument zur finalen Besteuerung von Steuersubstrat, bei dem der Verlust des Besteuerungsrechts droht. Dies kann Beispielsweise bei einer grenzüberschreitenden Umwandlung oder dem Wegzug eines GmbH-Gesellschafters der Fall sein. Allerdings kann die steuerliche Entstrickung eine besondere Härte gegenüber dem Steuerpflichtigen bedeuten. Deshalb geht die steuerliche Entstrickung oftmals mit der Option der Stundung einher. Der Zeitraum der Stundung ist derzeit mit fünf Jahren vorgesehen, wenngleich bei Zusammenhängen mit der EU oder dem EWR eine unbefristete Stundung möglich ist. Allerdings denken wir, dass man die Stundung nach Art und Wertansatz des Wirtschaftsguts im Ausland bei der Übertragung ansetzen sollte. Gleichfalls spannend ist die damit verbundene Frage, in welchen Raten die Stundung erfolgen sollte. So kann man unserer Meinung nach bei Anlagevermögen entweder eine Stundung über fünf gleich hohe jährliche Raten oder nach Ablauf von fünf Jahren ansetzen und bei Umlaufvermögen direkt besteuern.

Kein Verlust des deutschen Besteuerungsrechts bei grenzüberschreitenden Umwandlungen mit DBA-Ländern

1. Hintergründe zur steuerlichen Entstrickung und Stundung

Die steuerliche Entstrickung findet bei Vorgängen statt, bei denen ganz allgemein die Übertragung von Vermögen aus Deutschland ins Ausland stattfindet. Besondere Relevanz genießt die steuerliche Entstrickung bei der grenzüberschreitenden Umwandlung, durch die Wirtschaftsgüter einer deutschen Betriebstätte ins Ausland gelangen. Aber auch der Wegzug beispielsweise eines GmbH-Gesellschafters führt zur steuerlichen Entstrickung seiner GmbH-Anteile. Dabei findet die steuerliche Entstrickung deshalb Anwendung, weil das Land, aus dem das Vermögen ins Ausland gelangt, dadurch normalerweise seinen Anspruch zur Besteuerung verliert. Also ist die steuerliche Entstrickung eine Maßnahme, die durch eine fiktive Besteuerung des potentiellen Steuersubstrats, dem Verlust des nationalen Besteuerungsrechts zuvorkommt. Doch da dies ohne einen tatsächlichen Zufluss an finanziellen Mitteln beim Steuerpflichtigen erfolgt, kann dies eine unbillige Härte ihm gegenüber bedeuten. Daher regelt § 6 AStG, dass die steuerliche Entstrickung unter bestimmten Voraussetzungen mit einer Stundung einhergehen kann.

2. Steuerliche Entstrickung: bisherige Rechtslage zum Zeitraum der Stundung

Zur Dauer einer Stundung im Rahmen einer steuerlichen Entstrickung gilt ganz allgemein ein Zeitraum von fünf Jahren. Außerdem betrachten Juristen dies als mit dem Europarecht im Einklang stehend. Dazu begleitend findet aber auch eine Verzinsung der Steuer statt. Außerdem hat der Steuerpflichtige weitere Auflagen zu erfüllen. So muss er eine Sicherheit hinterlegen und die Stundung beim zuständigen Finanzamt beantragen. Das Finanzamt prüft dann, ob die Zahlung der Steuer möglicherweise gefährdet erscheint. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn der Steuerpflichtige in der Vergangenheit durch Rückstände bei der Zahlung seiner Steuern auffiel. Außerdem ist der Steuerpflichtige zur Kooperation mit der Finanzverwaltung verpflichtet. Insbesondere die regelmäßige Pflicht zur Auskunft über das Eigentum des betreffenden Vermögens sollte man hierbei beachten.

Allerdings gibt es Erleichterungen bei der Stundung zur steuerlichen Entstrickung, wenn ein Zusammenhang mit einem Staat der EU oder des EWR besteht. So ist sogar eine unbefristete Stundung möglich. Weiterhin ist diese dann zinslos. Der Steuerpflichtige braucht dann auch keine Sicherheit zu stellen.

Nun zur Frage, wie lange man eine Stundung bei der steuerlichen Entstrickung ansetzen sollte. Zwar gilt bisher ein Zeitraum von fünf Jahren als angemessen. Im Grunde scheint die Festlegung auf diesen Zeitraum jedoch lediglich einer willkürlichen Einschätzung zu unterliegen. Also wollen wir jetzt schauen, ob es auch andere Alternativen hierzu geben könnte.

3.1. Steuerliche Entstrickung – Stundung über die Nutzungsdauer

Unser Ansatz basiert auf der Überlegung, dass man bei der Stundung zur steuerlichen Entstrickung davon ausgehen sollte, dass die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts hierbei Einfluss hat. Schließlich bestimmt die Nutzungsdauer auch die Abschreibungsrate, aber eben auch den gemeinen Wert, der wiederum die stillen Reserven beeinflusst. Dazu kann man bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens von einer durchschnittlichen Nutzungsdauer von fünf Jahren ausgehen.

3.2. Steuerliche Entstrickung & Stundung – Ansatz mit dem Buchwert

Bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts von einer deutschen Betriebsstätte an eine ausländische im Rahmen einer grenzüberschreitenden Umwandlung kommt es aber auch darauf an, mit welchem Wertansatz die Übertragung des Wirtschaftsguts stattfindet. Wenn nämlich ein Ansatz mit dem Buchwert erfolgt, dann sollte man die Stundung so gestalten, dass erst zum Zeitpunkt seines fiktiven Verkaufs, also innerhalb von durchschnittlich fünf Jahren, die tatsächliche Fälligkeit der Steuer eintritt. Daher schließt dies eine Ratenzahlung aus, weil in der Praxis ja auch kein Verkauf des übertragenen Wirtschaftsguts in fünf jährlichen Raten stattfinden würde.

3.3. Steuerliche Entstrickung & Stundung – Ansatz mit dem gemeinen Wert

Falls jedoch eine Übertragung des Wirtschaftsguts ins Ausland zum gemeinen Wert erfolgt, dann muss man dies bei der Gestaltung der Stundung mitberücksichtigen. Schließlich kann man dann den höheren gemeinen Wert zur Abschreibung im Ausland in jährlichen Raten als Steuervorteil nutzen. Dem muss dann auch eine Entsprechung bei der Stundung der Entstrickungsteuer gegenüberstehen. In diesem Fall ist also eine jährliche Stundung von jeweils 20 % der stillen Reserve durchaus angemessen. Allerdings hängt dies auch von den jeweiligen steuerlichen Rahmenbedingungen im Ausland ab.

Für die Anwendung des zuletzt vorgestellten Verfahrens zur Stundung bei der steuerlichen Entstrickung im Zusammenhang mit der grenzüberschreitenden Umwandlung mit EU/EWR-Staaten gibt es einen guten Grund. Der Umstand, dass man im Rahmen der Umsetzung der Richtlinie (EU) 2016/1164 ATAD (Anti Tax Avoidance Directive) dazu übergegangen ist, bei grenzüberschreitenden Umwandlungen ab dem Jahr 2020 den Ansatz des gemeinen Werts anzuwenden, spricht nun nämlich dafür.

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4. Steuerliche Entstrickung: Stundung bei Übertragung von Umlaufvermögen

Im Gegensatz zum Anlagevermögen ist die Verweildauer von Umlaufvermögen darauf ausgerichtet, dass man es möglichst schnell und gewinnbringend verkauft. In der Regel kann man dabei von einer durchschnittlichen Verweildauer in einem Unternehmen von einem Jahr ausgehen. Somit kann man bei der Übertragung von Umlaufvermögen mit Auslandsbezug durchaus auch eine umgehende steuerliche Entstrickung der stillen Reserven ohne Stundung fordern. Einen Steuerfestsetzung und Steuererhebung im Rahmen der steuerlichen Entstrickung erscheint uns demnach angemessen.

5. Steuerliche Entstrickung: Stundung der Wegzugsteuer

Einen letzten Aspekt wollen wir noch begutachten. Zunächst stellt die steuerliche Entstrickung im Rahmen des Wegzug eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft eine Einschränkung der Niederlassungsfreiheit dar. Dies wurde bereits in der Rechtssache Lasteyrie du Saillant vom 11.03.2004 – Az. C-9/02 durch den EuGH bestätigt. Doch vermeidet man mit der Wegzugsteuer auch eine Steuerflucht? Sicherlich kann man dies bejahen. Dann muss mal also schauen, ob die Maßnahme, mit der die steuerliche Entstrickung die Steuerflucht verhindern soll, auch dem Kriterium der Verhältnismäßigkeit standhält.

Und genau hierbei tritt auch die Stundung ins Rampenlicht. Denn wenn eine steuerliche Entstrickung ohne Stundung stattfindet, dann ist diese in vielen Fällen gewiss mit einer unbilligen Härte gleichzusetzen. Also bestimmt der Zeitraum der Stundung über den Grad der Verhältnismäßigkeit bei der steuerlichen Entstrickung. Sind fünf Jahre ausreichend, um durch die Stundung dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gerecht zu werden? Oder sind es eher sieben oder gar zehn Jahre? Da diese Entscheidung insbesondere vom jeweiligen Sachverhalt abhängt, fällt eine Antwort hierbei alles andere als leicht. Andererseits ist eine individuelle Regelung kaum verwaltungsrechtlich durchsetzbar. Deshalb kann man davon ausgehen, dass es auch zukünftig bei pauschalen Regelungen bezüglich des Zeitraums bei der Stundung zur steuerlichen Entstrickung bleibt.