Die Begriffe „Steuerverstrickung“ und korrespondierend auch „Steuerentstrickung“ spielen insbesondere bei Sachverhalten im internationalen Steuerrecht immer wieder entscheidende Rollen. Sie bezeichnen Erwerb und Wegfall der deutschen Besteuerungshoheit an stillen Reserven, die in bestimmten Wirtschaftsgütern lauern. Vorgänge, die unter das Außensteuergesetz (AStG) fallen – etwa die Wegzugsbesteuerung – kennen den Begriff der Steuerverstrickung ebenfalls.

1. Steuerverstrickung in der Praxis: Vorschriften und Beispiele

Von einer Steuerverstrickung ist immer dann die Rede, wenn der deutsche Fiskus ein Besteuerungsrecht an stillen Reserven und/oder sonstigen Vermögenswerten erlangt. „Erlangen“ bedeutet dabei allerdings nicht zwingend, dass ein solches Recht erstmals begründet wird. Vielmehr kann die Besteuerungshoheit bereits über längere Zeit bestehen, aber erst bei Veräußerung oder Übertragung eines Wirtschaftsgutes deutlich werden. Schauen wir uns im Folgenden einmal einige „Klassiker“ der Steuerverstrickung an.

1.1. Notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen

Wirtschaftsgüter gehören nach R 4.2 Absatz 1 EStR entweder zum notwendigen Betriebsvermögen, stellen Privatvermögen oder gewillkürtes Betriebsvermögen dar. Sobald ein Vermögenswert Teil des Betriebsvermögens eines Einzelunternehmens, einer Personen- oder Kapitalgesellschaft ist, spricht man von einer Steuerverstrickung.

Denn der Steuerpflichtige hat ab sofort keine Möglichkeit mehr, das Wirtschaftsgut steuerneutral vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen zu überführen. Die sogenannte Entnahme löst eine Besteuerung der stillen Reserven nach § 4 Absatz 1 Satz 2 und § 6 Absatz 1 Nummer 4 EStG aus. Entsprechendes gilt beim Verkauf, denn auch hier unterliegt die Differenz zwischen Veräußerungspreis und Buchwert der Besteuerung.

1.2. Betriebsaufspaltung

Vermietet eine natürliche Person eine wesentliche Betriebsgrundlagen an eine ihr gehörende Kapitalgesellschaft, führt dies bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen zur sogenannten Betriebsaufspaltung. Die üblicherweise privaten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden zu gewerblichen Einkünften. Auf privater Ebene entsteht ein Besitzunternehmen („Verpachtungsunternehmen“), in dessen Betriebsvermögen sich neben dem verpachteten Wirtschaftsgut auch die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft befindet.

Beide Wirtschaftsgüter sind damit steuerverstrickt. Sie stellen notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens dar und können weder steuerneutral veräußert noch entnommen werden. Oft kommt es sogar zu einer unbeabsichtigten Auflösung der Betriebsaufspaltung, die eine erhebliche Steuerbelastung zur Folge haben kann.

1.3. Begründung des deutschen Besteuerungsrechts

Überführt ein Steuerpflichtiger Wirtschaftsgüter aus dem Privat- in das Betriebsvermögen, kommt es hinsichtlich dieser Werte zur Steuerverstrickung. Entsprechendes gilt nach § 4 Absatz 1 Satz 8 Halbsatz 2 EStG auch für die erstmalige Begründung des deutschen Besteuerungsrechts. Die Norm findet vor allem auf Übertragungen von Wirtschaftsgütern aus einem aus- in ein inländisches Betriebsvermögen Anwendung.

Beispiel: Ein Einzelunternehmer unterhält zwei Betriebsstätten, eine in Deutschland und eine zweite in den Niederlanden. Er überträgt ein Fahrzeug, das bisher Betriebsvermögen der niederländischen Betriebsstätte war, auf den deutschen Hauptsitz.

Durch die „Einlage“ in das deutsche Betriebsvermögen wird erstmals ein Besteuerungsrecht des deutschen Fiskus begründet. Das Wirtschaftsgut unterliegt der deutschen Besteuerungshoheit, wodurch Steuerverstrickung gegeben ist.

1.4. Steuerverstrickung bei wesentlichen Beteiligungen nach § 17 EStG

Anteile im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG sind in mehreren Konstellationen steuerverstrickt. Ein solcher Anteil liegt vor, wenn eine natürliche Person innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1 % an einer Kapitalgesellschaft beteiligt war. Eine Beteiligung für eine „juristische Sekunde“ reicht dabei bereits aus; außerdem spielt es keine Rolle, ob die Anteile solche an einer in- oder an einer ausländischen Kapitalgesellschaft sind.

Bereits die Beteiligung im Umfang von 1 % oder mehr löst die Steuerverstrickung aus, da ein Verkauf der Anteile stets unter § 17 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 2 EStG fällt. Die Einkünfte sind solche aus Gewerbebetrieb (kein Kapitalvermögen nach § 20 Absatz 2 Nummer 1 EStG) und unterliegen der Besteuerung mit bis zu 45 %. Allerdings findet das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nummer 40 Buchstabe c EStG) Anwendung.

Hat die natürliche Person die Anteile von einem Rechtsvorgänger erworben, tritt er bezüglich der Fünfjahresfrist in dessen Rechtsstellung ein. Hier reicht es also bereits aus, wenn der frühere Anteilseigner zu mindestens 1 % beteiligt war, selbst wenn die veräußerten Anteile solche von weniger als 1 % des Grund- oder Stammkapitals der Kapitalgesellschaft sind (§ 17 Absatz 1 Satz 4 EStG).

Verlagert die Kapitalgesellschaft ihren Sitz ins Ausland und kommt es dadurch zu einem Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts, greift § 17 Absatz 5 EStG. Der Vorgang steht einer Veräußerung der Anteile gleich; dies gilt auch dann, wenn der Gesellschafter seinen inländischen Wohnsitz beibehält.

2. Steuerentstrickung – Ausschluss der deutschen Besteuerungshoheit

Analog zur Steuerverstrickung liegt Steuerentstrickung vor, wenn der deutsche Fiskus das Besteuerungsrecht an Wirtschaftsgütern und sonstigen Vermögenswerten verliert. Ein sogenannter „Ausschluss der Besteuerungshoheit“ steht dabei regelmäßig der Veräußerung des entsprechenden Wirtschaftsgutes gleich. Auch hier kennt das Einkommensteuerrecht verschiedene Tatbestände, die im Wesentlichen denen der Steuerverstrickung gleichen.

2.1. Auflösung der Betriebsvermögenseigenschaft

Die Definition des Begriffs „Betriebsvermögen“ wurde durch den Gesetzgeber in R 4.2 Absatz 1 EStR so vereinheitlicht, dass eine Abgrenzung anhand der tatsächlichen betrieblichen Nutzung erfolgen kann. Dabei gilt: