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08. Januar 2021 | Doppelbesteuerung und Doppelbesteuerungsabkommen

26. Oktober 2020 | Das OECD-Musterabkommen im Überblick – OECD-MA als Grundlage für DBA

08. Januar 2021 | Übersicht zu den wichtigsten Artikeln des OECD-MA (dieser Beitrag)

08. Januar 2021 | Doppelbesteuerung ohne DBA: Geschäftsbeziehungen zu Staaten ohne DBA

Das OECD-Musterabkommen (OECD-MA) ist Grundlage vieler Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) weltweit. Wenn man bei den bilateralen Verhandlungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Regelungen aus dem OECD-MA kennt und weiß, wie man diese anzuwenden hat, kann man diese Regelungen in den Vertragstext des DBAs übernehmen und muss sich dann nur noch auf die Sonderfälle konzentrieren. Daher gehen wir in diesem Beitrag auf die einzelnen, grundsätzlichen Bestimmungen des OECD-MA ein und erläutern, wie die Artikel funktionieren und aufgebaut sind.

Wenn man das OECD-MA mit anderen tatsächlichen DBA vergleicht, wird klar, dass das DBA häufig sehr viele Gemeinsamkeiten mit dem Musterabkommen hat. Deshalb zieht man zum leichteren Verständnis eines DBA oftmals das OECD-MA heran. Auch uns soll das OECD-MA in diesem Beitrag dazu dienen, um die wichtigsten und häufigsten Artikel zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen einmal zu erklären. Dazu gehen wir auch auf einige Punkte detailliert ein.

1.1. Entstehung einer Doppelbesteuerung

Eine Doppelbesteuerung entsteht dann, wenn zwei Staaten eine Steuerpflicht einer Person oder einer Einkunftsquelle gegenüber begründen. Dies kann durch eine doppelte unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund von zwei Wohnsitzen geschehen, oder aber durch eine unbeschränkte Steuerpflicht im Ansässigkeitsstaat (Wohnsitz) und eine beschränkte Steuerpflicht im Quellenstaat (Einkunftsquelle).

1.2. Zuweisung des Besteuerungsrechts: Ansässigkeitsstaat vs. Quellenstaat

Während die Artikel 1 bis 5 OECD-MA allgemeine Begriffsbestimmungen sind und die Ansässigkeit von Personen klären, sind die wesentlichen Besteuerungsnormen die Artikel 6 bis 22 OECD-MA. Dabei weisen die Besteuerungsnormen das Besteuerungsrecht an den Einkünften bei einer Doppelbesteuerung einem der beiden Vertragsstaaten zu. Je nach gewählter Methode der Vermeidung der Doppelbesteuerung, findet dann die Freistellungs- beziehungsweise die Befreiungsmethode (Artikel 23a) oder die Anrechnungsmethode (Artikel 23b) Anwendung.

2. Die einzelnen Artikel des OECD-MA im Überblick

2.1. Artikel 4 OECD-MA – Ansässige Person

2.1.1. Ansässigkeit von natürlichen Personen

Für die Zuordnung des Besteuerungsrechts ist die Ansässigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen maßgeblich. Grundsätzlich ist bei einem Wohnsitz von einer Ansässigkeit auszugehen. Wenn der jeweilige Steuerpflichtige aber in beiden Vertragsstaaten einen Wohnsitz hat, wird die Frage nach der Ansässigkeit schrittweise verfeinert, um so eine Ansässigkeit des Steuerpflichtigen zu bestimmen. Solch eine Regelung nennt man Tie-Breaker-Rule. Durch die Regel wird bei einem Unentschieden – hier bei der Frage nach der Ansässigkeit – eine neue Anforderung ins Spiel gebracht und dann nochmal geprüft. Letzten Endes muss sich eine Ansässigkeit des Steuerpflichtigen ergeben.

Wenn der Steuerpflichtige also in beiden Vertragsstaaten einen Wohnsitz unterhält (oder in keinem von beiden), würde dies die Prüfung der Ansässigkeit ausdehnen.

2.1.1.1. Mittelpunkt der Lebensinteressen

Das bedeutet, dass, wenn ein Steuerpflichtiger über einen Wohnsitz in beiden Vertragsstaaten verfügt, als nächstes auf den Mittelpunkt der Lebensinteressen abgestellt wird. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen setzt sich aus den persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zusammen. Hier muss man also prüfen, wo der Steuerpflichtige seine Familie hat und wo sein Freundeskreis, Hobbys oder andere Interessen liegen.

2.1.1.2. Gewöhnlicher Aufenthalt

Wenn auch hier der Mittelpunkt der Lebensinteressen nicht genau ermittelt werden kann, so ist als nächster Schritt der gewöhnliche Aufenthalt des Steuerpflichtigen maßgebend. Gewöhnlicher Aufenthalt bedeutet, dass der Steuerpflichtige einen überwiegenden Teil seiner Zeit in einem der Vertragsstaaten verbringt.

2.1.1.3. Staatsangehörigkeit & Verständigungsverfahren

Als letzte Option der Tie-Breaker-Rule kommt die Staatsangehörigkeit ins Spiel. Wenn der Steuerpflichtige nun ein Staatsangehöriger eines der Vertragsstaaten ist, dann gilt er dort als ansässig.

Sollte auch hier keine Klärung zur Ansässigkeit getroffen werden, weil der Steuerpflichtige zum Beispiel eine doppelte Staatsangehörigkeit besitzt oder kein Staatsangehöriger der beiden Staaten ist, so bleibt am Ende nur noch das Verständigungsverfahren übrig. Die beiden Vertragsstaaten klären unter sich, wo der Steuerpflichtige als ansässig gelten soll.

Am Ende dieser Prüfung bleibt jedoch klar, dass der Steuerpflichtige eine Ansässigkeit in einen der Vertragsstaaten haben muss. Allerdings gelten diese Ausführungen nur für natürliche Personen.

2.1.2. Ansässigkeit von juristischen Personen

Anstelle des Wohnsitzes gilt für juristischen Personen (zum Beispiel GmbH, AG) der Ort der Geschäftsleitung. Auch bei Ihnen kann es zu einer doppelten Ansässigkeit kommen, welche dann zur Doppelbesteuerung führt. In der Praxis kommt dies häufig durch Betriebsstätten vor. Kapitalgesellschaften und Konzerne gründen meist gleich Betriebsstätten oder Tochtergesellschaften im Ausland vor Ort. Die Betriebsstätte würde dann zur Doppelbesteuerung führen (siehe unter Artikel 7 OECD-MA, Betriebsstättenvorbehalt).

Unter unbeweglichem Vermögen sind in aller Regel Immobilien zu verstehen. Allerdings sind auch land- und forstwirtschaftliche Betriebe diesem Artikel zuzuordnen. Für unbewegliches Vermögen gilt das Belegenheitsprinzip: Die Besteuerung der Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen werden dem Vertragsstaat zugeordnet, in dem das Vermögen belegen ist.

Unter diesen Artikel fallen nur die laufenden Einkünfte wie beispielsweise Vermietung oder Verpachtung, nicht aber die Veräußerung des unbeweglichen Vermögens. Dies wird in Artikel 13 geregelt.

2.3. Artikel 7 OECD-MA – Unternehmensgewinne

2.3.1. Definition der Unternehmensgewinne

Nach den allgemeinen Begriffsbestimmungen des OECD-MA (Artikel 3) ist unter dem Begriff „Unternehmen“ die Ausübung einer Geschäftstätigkeit zu verstehen. Unternehmensgewinne sind also die Gewinne aus einer geschäftlichen Betätigung.

Dabei kann eine geschäftliche Betätigung sowohl bei der Betätigung als Einzelunternehmer als auch von Seite einer Kapitalgesellschaft oder einer Personengesellschaft erfolgen. Wichtig ist hier zu erwähnen, dass Deutschland die Personengesellschaften transparent behandelt. Das bedeutet, dass für die Frage der Ansässigkeit die einzelnen Gesellschafter der Personengesellschaft mit ihren jeweiligen Gewinnanteilen maßgebend sind. Dazu dienen die Gewinne der Gesellschaft selbst lediglich zur Aufteilung an die Gesellschafter. Im übrigen gilt für die Frage nach der Ansässigkeit der jeweiligen Person Artikel 4 OECD-MA.

Eine geschäftliche Betätigung liegt neben dem Vertrieb von Produkten oder Waren auch vor, wenn Dienstleistungen oder Beratungen erbracht werden. Somit schließt dies die Beratung von Freiberuflern ein.

Da die Personengesellschaft transparent ist, werden bei einer Personengesellschaft für die Frage der Ansässigkeit die Gesellschafter herangezogen. Jedoch stellt die Personengesellschaft selbst eine Betriebsstätte dar.

Somit ordnet man die Unternehmensgewinne dem Vertragsstaat zu, in dem die Gesellschaft oder die Person ihre Ansässigkeit hat. Von dieser Grundregel macht man allerdings eine Ausnahme, sofern in dem anderen Vertragsstaat eine Betriebsstätte liegt.

2.3.2. Betriebsstättenvorbehalt

Durch das Vorliegen einer Betriebsstätte im Quellenstaat werden alle Gewinne aus der geschäftlichen Betätigung im Quellenstaat der Betriebsstätte zugeordnet und vom Quellenstaat statt vom Ansässigkeitsstaat besteuert. Die Betriebsstätte führt in fast allen Fällen auch zur beschränkten Steuerpflicht im Quellenstaat – ohne beschränkte Steuerpflicht des Quellenstaates würde auch sonst keine Doppelbesteuerung vorliegen.

2.4. Artikel 10 OECD-MA – Dividenden

Grundsätzlich werden Dividenden im Vertragsstaat der Gesellschaft besteuert, welche die Dividende erhält (Ansässigkeitsstaat). Jedoch kann der Quellenstaat (also dort, wo die Dividende ausgezahlt wird) einen Steuerabzug vornehmen.

Der Steuerabzug beträgt 5 % der (brutto) Dividende, wenn die empfangende Gesellschaft über 365 Tage lang zu mindestens 25 % an der ausschüttenden Gesellschaft beteiligt war. In allen anderen Fällen beträgt der Steuerabzug 15 % der (brutto) Dividende.

Auch hier gilt der Betriebsstättenvorbehalt: Sollte die beteiligte Gesellschaft eine Betriebsstätte im Vertragsstaat der ausschüttenden Gesellschaft haben, so kann die Beteiligung der Betriebsstätte zugerechnet werden, wodurch dann kein Steuerabzug durchgeführt wird – in solchen Fällen greift Artikel 7 OECD-MA. Ob die Beteiligung (und damit die Dividende) der Betriebsstätte zuzuordnen ist, ist nach der tatsächlichen Verwendung der Beteiligung zu beurteilen.

2.5. Artikel 11 OECD-MA – Zinsen

Auch bei den Zinsen hat grundsätzlich der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht. Jedoch erfolgt auch hier durch den Quellenstaat ein Steuerabzug in Höhe von 10 %.

Außerdem gilt hier ebenfalls der Betriebsstättenvorbehalt wie bei Artikel 10 OECD-MA (Dividenden) entsprechend sinngemäß.

2.6. Artikel 12 OECD-MA – Lizenzgebühren

Lizenzgebühren werden dort besteuert, wo der Empfänger der Lizenzgebühren (der Lizenzgeber) seine Ansässigkeit hat. Im Gegensatz zu den Dividenden und Zinsen erfolgt nach OECD-MA kein Steuerabzug.

Zwar erfolgt nach OECD-MA/DBA kein Steuerabzug, jedoch hat Deutschland einen eigenen Steuerabzug nach § 50a EStG in Höhe von 15 % geschaffen. Der deutsche Gesetzgeber setzt sich somit über die Regelungen des OECD-MA hinweg. Solch eine Regelung, mit der sich der Gesetzgeber über DBA-Recht hinwegsetzt, nennt man Treaty Override.

Ähnlich wie bei den Dividenden und den Zinsen liegt auch hier ein Betriebsstättenvorbehalt vor, welcher sinngemäß anzuwenden ist.

2.7. Artikel 13 OECD-MA – Veräußerungsgewinne

Artikel 13 klärt gleich eine ganze Reihe von Veräußerungsgeschäften. Zu den Geschäften, welche Artikel 13 klärt, gehören die Veräußerung von Immobilien, die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (einschließlich von Immobilien-Kapitalgesellschaften) und die Veräußerung von Betriebsstätten und Betriebsvermögen.

Die Veräußerung von Immobilien (im Sinne des Artikel 6 OECD-MA) wird dort besteuert, wo die Immobilie belegen ist (Belegenheitsprinzip).

Bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften obliegt das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers (Artikel 13 Absatz 5 OECD-MA).

Eine Sonderform von Kapitalgesellschaften bilden hier die sogenannte Immobilien-Kapitalgesellschaften. Dies sind Kapitalgesellschaften, deren Vermögen zu mehr als 50 % aus unbeweglichem Vermögen bestehen. Werden Anteile an einer Immobilien-Kapitalgesellschaft veräußert, gilt wieder das Belegenheitsprinzip.

Die Besteuerung aus der Veräußerung von beweglichem Vermögen, welches Teil einer Betriebsstätte ist (Betriebsvermögen), erfolgt in demjenigen Vertragsstaat, wo die Betriebsstätte belegen ist (Quellenstaat).

2.8. Artikel 15 OECD-MA – Arbeitslohn

Beim Besteuerungsrecht für Arbeitslohn unterscheidet man grundsätzlich drei Fallgruppen: