Vermögensübertragungen durch Erbschaft und Vermächtnis unterliegen dem Grunde nach mit ihrem gesamten Wert der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Wie das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23.11.2022 (II R 37/19) allerdings zeigt, lassen sich die steuerlichen Folgen durch ein ausländisches Vermächtnis vermeiden. Grund dafür ist, dass das Vermächtnis selbst kein Inlandsvermögen im Sinne des § 121 BewG, sondern lediglich eine Anwartschaft auf ein solches Wirtschaftsgut darstellt.
Am vorliegenden Ausgangsfall waren zwei Personen beteiligt. Die Erblasserin, die ihren Wohnsitz in der Schweiz hatte, vermachte ihrer Nichte – diese lebte wiederum in den USA – eine in München belegene Immobilie. Keine der beteiligten Personen, weder Erblasserin noch Nichte, verfügte über einen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland. Eine unbeschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht scheidet daher aus.
Die Übertragung erfolgte durch Vermächtnis, sodass der eigentliche Vollerbe verpflichtet wurde, die als Teil des Erbanfalls auf ihn übergegangene Immobilie an die Nichte der Erblasserin herauszugeben (§§ 1939 und 2147 Satz 1 BGB).
Im weiteren Verlauf, konkret im Jahr 2013, verstarb die Erblasserin. Das Vermächtnis wurde wirksam und ihre Nichte erwarb den Anspruch auf Herausgabe der Immobilie durch den Erben. Diesen machte sie im Folgejahr, 2014, geltend. Sodann übertrug der Erbe den vermachten Miteigentumsanteil durch notariell beurkundeten und damit rechtsgültigen Vertrag auf die Vermächtnisnehmerin (§ 311b Absatz 1 Satz 1 BGB).
2015 erstellte die Vermächtnisnehmerin ihre Erbschaftsteuererklärung für das Jahr 2014. Im folgenden Bescheid wurde das Vermächtnis mit dem (anteiligen) gemeinen Wert der Immobilie angesetzt und, gemindert um den maßgebenden Freibetrag von EUR 20.000, besteuert. Das Finanzamt stellte eine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 3 ErbStG in Verbindung mit § 121 Nummer 2 BewG (inländisches Grundvermögen) fest.
Die Vermächtnisnehmerin legte gegen den Erbschaftsteuerbescheid Einspruch ein. Sie begründete ihn mit dem Nichtvorliegen der Voraussetzungen für eine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht. Sowohl Erblasserin als auch Nichte hatten ihren Wohnsitz im Zeitpunkt des Todes im Ausland. Mangels gewöhnlichen Aufenthaltes könne in keinem Fall eine unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht vorliegen. Außerdem liege kein Inlandsvermögen im Sinne des § 121 BewG vor.
Da auch die maßgebenden Zeiträume des § 2 Absatz 1 Nummer 2 ErbStG überschritten seien, komme nur eine beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Absatz 1 Nummer 3 ErbStG infrage. Diese habe das Finanzamt zwar zutreffend erkannt, den Begriff des „Inlandsvermögens“ nach § 121 BewG aber zu weit ausgelegt. Die Aufzählung der Norm sei abschließend und umfasse explizit nur inländisches Grundvermögen selbst, nicht aber den Anspruch auf Übertragung eines solchen Vermögenswertes. Insoweit liege rein durch das Vermächtnis noch kein Inlandsvermögen vor; eine beschränkte Steuerpflicht scheide aus.
Das Finanzamt wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung nach § 367 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 2 Satz 3 AO zurück. Zur Begründung führte es an, dass auch Anrechte auf die Übertragung inländischer Wirtschaftsgüter Inlandsvermögen darstellten. Hiergegen erhob die Vermächtnisnehmerin Klage vor dem Finanzgericht (FG).
Auch die Klage hatte allerdings keinen Erfolg. Das FG erkannte zwar an, dass es sich beim Anspruch auf Übertragung von Grundvermögen um eine „Anwartschaft“ und nicht um originäres Inlandsvermögen handelt. In Vollziehung des Vermächtnisses erfolge allerdings die Übertragung des Miteigentumsanteils an Inlandsvermögen im Sinne des § 121 Nummer 2 BewG. In einer dem Willen des Gesetzgebers bei Einführung der Norm entsprechenden Auslegung sei auch der Anspruch auf die Überschreibung einer inländischen Immobilie als Inlandsvermögen anzusehen.
Im Ergebnis wurde die Klage als zulässig, aber unbegründet abgewiesen (§ 65 Absatz 1 Satz 3 FGO; FG München, 10.07.2019, 4 K 174/16). Die Klägerin entschied sich zur Einlegung der Revision zum Bundesfinanzhof.
Der Bundesfinanzhof ließ die Revision der Nichte wegen der grundlegenden Bedeutung des Steuerfalles zu. Im abschließenden Urteil verwarf er die Entscheidungen von Finanzamt und Finanzgericht. Er stellte fest, dass das Vermächtnis und der durch dieses erworbene Anspruch der Klägerin keinen Tatbestand des § 2 Absatz 1 Nummer 3 ErbStG erfüllt. Zur Begründung führte das Gericht im Kern Folgendes aus:
Dieser Beitrag ersetzt keine steuerliche oder rechtliche Beratung im Einzelfall. Maßgeblich sind Sachverhalt, aktuelle Rechtslage, Zuständigkeit, Dokumentation und Umsetzung.