Sowohl die Tatbestandsvoraussetzungen, als auch die Rechtsfolgen der allgemeinen Hinzurechnungsbesteuerung sind in § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG geregelt. Demnach wird vorausgesetzt, dass ein unbeschränkt Steuerpflichtiger eine ausländische Gesellschaft „beherrscht“. Die beherrschte ausländische Gesellschaft nennt sich dann Zwischengesellschaft. Rechtsfolge ist, dass die Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, dem inländischen Steuerpflichtigen entsprechend der Beteiligung am Nennkapital hinzuzurechnen sind. Wir erklären, wann von einer Beherrschung des ausländischen Unternehmens durch einen inländischen Steuerpflichtigen gesprochen werden kann.

1. Beherrschung des ausländischen Unternehmens

1.1. Legaldefinition der Beherrschung des ausländischen Unternehmens: § 7 Absatz 2 AStG

Was unter der Beherrschung zu verstehen ist, ist in dem § 7 Absatz 2 AStG geregelt (sogenannte Legaldefinition). Eine Beherrschung liegt demnach vor, „wenn dem Steuerpflichtigen allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen […] mehr als die Hälfte der Stimmrechte oder mehr als die Hälfte der Anteile am Nennkapital unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen sind oder unmittelbar oder mittelbar ein Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses der Gesellschaft zusteht.“ Dieser Grundtatbestand der Beherrschung wird durch § 7 Absatz 3 und Absatz 4 AStG um weitere Zusammenrechnungsregelungen bei (fingiert) nahestehenden Personen ergänzt und erweitert.

1.2. Unbeschränkt Steuerpflichtiger

Ein unbeschränkt Steuerpflichtiger im Sinne des § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG ist sowohl ein

unbeschränkt Einkommensteuerpflichtiger nach § 1 Absatz 1 bis 3 EStG als auch ein

unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtiger nach § 1 KStG. Zu letzterem gehören auch optierende

Gesellschaften im Sinne des § 1a KStG.

1.3. Ausländische Gesellschaft

Nach der in § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG enthaltenen Legaldefinition ist eine ausländische

Gesellschaft eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des

KStG, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat und die nicht gem. § 3

Absatz 1 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen ist. Entspricht

ein Rechtsträger, der weder Geschäftsleitung (§ 10 AO) noch Sitz (§ 11 AO) im Inland hat, strukturell einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des KStG – eine sogenannte hybride Gesellschaft – und ist dessen Einkommen nicht unmittelbar bei einem anderen Rechtsträger zu

versteuern, handelt es sich um eine ausländische Gesellschaft im Sinne des § 7 Absatz 1

Satz 1 AStG.

1.4. Die einzelnen Tatbestandsmerkmale der Beherrschung des ausländischen Unternehmens

1.4.1. Beherrschungselemente

Zusammenfassend lässt sich daher festhalten, dass der Steuerpflichtige eine quantitativ hinreichende Beteiligung an bestimmten „Elementen“ innehaben muss, welche ihm Kontrolle der ausländischen Gesellschaft ermöglichen soll. Zu diesen Elementen gehören Stimmrechte, Anteile am Nennkapital, Anspruch auf Gewinn und der Anspruch auf Liquidationserlös. Im Anwendungserlass zum AStG hat das BMF ausdrücklich klargestellt, dass diese Kriterien geleichwertig und unabhängig nebeneinander stehen. Daher reicht das Erfüllen eines Kriterium aus. Es erfolgt keine Kumulierung und es bedarf einer solchen auch nicht.

1.4.2. Stimmrechte und Nennkapital

Ein sicherer Einfluss auf die Gesellschaft wird ausgeübt, wenn dem Steuerpflichtigen am Ende des Jahres mehr als die Hälfte der Stimmrechte zuzurechnen sind. Dann kann der inländische Steuerpflichtige unproblematisch auf die Entscheidungsfindung der ausländischen Gesellschaft Einfluss nehmen. Nach der gesetzlichen Konzeption in § 7 Absatz 2 Alternative 2 AStG hat der Steuerpflichtige auch einen beherrschenden Einfluss, wenn ihm mehr als die Hälfte des Nennkapitals zuzurechnen ist.

Letzteres erweist sich als problematisch. Zweifelhaft ist, ob allein die Beteiligung am Nennkapital dem Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss auf die ausländische Gesellschaft vermitteln kann. Es erscheint fraglich, wie der Steuerpflichtige die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft bei bloßer Nennkapitalbeteiligung tatsächlich bestimmen soll, wenn diesem keine Stimmrechte zustehen. Dies ist beispielsweise bei stimmrechtslosen Vorzugsaktien der Fall.

1.4.3. Anspruch auf Gewinn und Liquidationserlös

Eine Beherrschung soll auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige einen Anspruch auf mehr als die Hälfe des Gewinns oder Liquidationserlöses der ausländischen Gesellschaft hat. Hinsichtlich des Anspruchs auf den Liquidationserlös geht der deutsche Gesetzgeber über die Vorgaben der ATAD-Richtlinie hinaus. Ein rein schuldrechtlicher Anspruch auf den Gewinn oder Liquidationserlös ohne eine gesellschaftliche Beteiligung an der Gesellschaft soll nach dem Anwendungserlass zum AStG schon ausreichen. Einen solchen Anspruch vermittelt beispielsweise ein Genussrecht.

Tatsächlich folgt aus einem Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses allein keinesfalls ein sicherer Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft. Genussrechte räumen in der Regel keine Kontrollmöglichkeiten auf den Emittenten ein, sondern allenfalls ein Informationsrecht. Ein Steuerpflichtiger würde eine solche Beteiligung auch nicht erwerben, um Einfluss auf die Gesellschaft auszuüben, sondern bloß um Kapital der Gesellschaft zu erhalten. Ansonsten würde er sich doch gerade Stimmrechte an der Gesellschaft beschaffen.

Der Liquidationserlös besteht ohnehin erst zum Zeitpunkt der Liquidation der Gesellschaft. Dadurch besteht aber in keiner Weise Einfluss auf die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft während ihres Bestehens. Daher ist auch nicht anzunehmen, dass der inländische Steuerpflichtige durch einen bloßen Anspruch auf einen Teil des Liquidationserlös, keine beherrschende Stellung innehat.

1.5. Einfluss der nahestehenden Personen auf die Beherrschung des ausländischen Unternehmens

Der inländische Steuerpflichtige kann das Unternehmen gemäß § 7 Absatz 2 AStG ausdrücklich allein und auch mit einer nahestehenden Person zusammen beherrschen. Wann eine Personen dem Steuerpflichtigen nahesteht, ist in dem § 1 Absatz 2 AStG legaldefiniert. Den Anwendungsbereich der nahestehenden Person erweitert für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung zudem der § 7 Absatz 4 AStG. Der Wortlaut des § 7 Absatz 2 AStG lässt jedoch komplett offen, in welcher Art und Weise nahestehende Personen im Rahmen der Beherrschung zu berücksichtigen sind.

2. Beherrschung des ausländischen Unternehmens nach dem neuen Anwendungserlass zum AStG

2.1. Verständnis der Beherrschung des ausländischen Unternehmens über den Anspruch am Gewinn

Auch der neue Anwendungserlass zum AStG stellt Anforderungen an das Beherrschungsverhältnis auf. Resultiert die Beherrschung des ausländischen Unternehmens aus einem Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses, so muss dieser Anspruch regelmäßig aus einem synallagmatischen Rechtsverhältnis folgen. Mit dem synallagmatischen Rechtsverhältnis sollen vorrangig hybride Finanzinstrumente, wie Genussrechte, partiarische Darlehen oder stille Beteiligungen erfasst werden. Es ist nicht erforderlich, dass das inländische Unternehmen gleichzeitig Gesellschafter mit Stimmrechten ist.

Dieses Verständnis legt zu Grunde, dass inländische Steuerpflichtige eine ausländische Gesellschaft „beherrschen“ können, ohne überhaupt Gesellschafter zu sein. Die Personen hätten nicht einmal Einfluss auf die Entscheidungsfindung in der ausländischen Gesellschaft. Dies wird in der Literatur zu Recht kritisiert. Insbesondere steht eine Beherrschung ohne Gesellschafterstellung im Widerspruch zur Rechtsfolge des § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG, die grundsätzlich die Hinzurechnung gemäß der Beteiligung am Nennkapital vorsieht. Durch die Anknüpfung an die Beteiligung am Nennkapital ist gerade die Gesellschafterstellung erfordert. Ziel des § 7 Absatz 1 AStG und der unionsrechtlichen Grundlage ist es zudem, sogenannte „controlled foregin companies“ zu erfassen. Daher ist die Auffassung der Finanzverwaltung auf eine Gesellschafterstellung des inländischen Steuerpflichtigen zu verzichten, zu weitgehend.

2.2. Nahestehende Personen: Einfluss auf die Beherrschung des ausländischen Unternehmens

2.2.1. Beherrschung des ausländischen Unternehmens allein

Der neue Anwendungserlass zum AStG (AEAStG) enthält auch Ausführung inwieweit mittelbare Beteiligungen bei der Beurteilung der Beherrschung des ausländischen Unternehmens zu berücksichtigen sind. Er differenziert danach, ob der Steuerpflichtige die ausländische Gesellschaft allein oder zusammen mit der nahestehenden Person beherrscht.

Um zu überprüfen, ob der inländische Steuerpflichtige die ausländische Gesellschaft allein beherrscht, sind unmittelbar gehaltene Beteiligungen mit den mittelbar gehaltenen Beteiligungen zu kumulieren. Die Beurteilung der Beherrschung über eine mittelbare Beteiligung ist für jedes Beherrschungselement einzeln zu überprüfen.

Die Höhe der mittelbaren Beteiligung ist mittels Multiplikation der durch den Steuerpflichtigen und den diesem nachgeschalteten Gesellschaften gehaltenen Beteiligung zu berücksichtigen. Sofern die unmittelbare und mittelbare Beteiligung an einem Beherrschungselement kumuliert die Schwelle von 50 % übersteigt, so beherrscht der Steuerpflichtige die ausländische Gesellschaft „allein“.

Beispielsweise kann die inländische A-AG zu 80 % der Anteile am Nennkapital der B-GmbH beteiligt sein, welche ihrerseits zu 50 % an der C-KG beteiligt ist. Allein die C-KG ist zu 20 % an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt.

Um zu ermitteln, ob der inländische Steuerpflichtige (A-GmbH) die ausländische Zwischengesellschaft beherrscht, sind die Beteiligungen den Beteiligungsstrang „hoch zu multiplizieren“. Die A-AG wäre daher zu 8 % an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt (80 % x 50 % x 20 % = 8 %). Damit würde die A-AG die ausländische Zwischengesellschaft nicht allein beherrschen.

2.2.2. Beherrschung des ausländischen Unternehmens zusammen mit nahestehenden Personen

Kommt es nach dieser Beurteilung nicht zu einer alleinigen Beherrschung, so ist anschließend zu prüfen, ob eine Beherrschung zusammen mit nahestehenden Personen besteht. Dabei sind dem Steuerpflichtigen die Beteiligungen der ihm nahestehenden Personen additiv statt multiplikativ zuzurechnen. Insbesondere die Beherrschung der ausländischen Gesellschaft mit nahestehende Personen kann in der Praxis zu überraschenden Ergebnissen führen. Daher ist sie besonders zu beachten.

Beispielsweise kann eine inländische Gesellschaft an einer ausländischen Gesellschaft A zu 25 % beteiligt sein. Dabei besteht keine vom Nennkapital abweichende Beteiligung am Gewinn, Liquidationserlös oder den Stimmrechten. Dann beherrscht die inländische Gesellschaft die ausländische Gesellschaft mangels hinreichender Beteiligung an den Beherrschungselementen nicht.

Leicht abgewandelt kommt es aber zu einem verblüffenden Ergebnis. Die inländische Gesellschaft ist weiterhin zu 25 % am Nennkapital an der ausländischen Gesellschaft C beteiligt, welche ihrerseits zu 100 % am Nennkapital der ausländischen Gesellschaft A beteiligt ist.