Im Urteil vom 23.11.2017 – Az. C-292/16 sollte eine österreichische Anrechnungsbetriebsstätte im Wege der Einbringung in eine österreichische Kapitalgesellschaft durch den in Finnland ansässigen A. erfolgen. Infolgedessen nahm Finnland eine Sofortbesteuerung vor, da an der eingebrachten Betriebsstätte noch ein beschränktes finnländisches Besteuerungsrecht bestand, welches mit der Einbringung unterging. Der EuGH sah hierin eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit, da die Maßnahme der Sofortbesteuerung zwar geeignet, aber unverhältnismäßig sei, um das Ziel der Steueraufteilung zu erreichen. In seiner kritischen Analyse des Urteils stellt SLA Tax Advisory fest, dass neben der Niederlassungsfreiheit auch die Kapitalverkehrsfreiheit im Urteil des EuGH hätte geprüft werden müssen. Jedenfalls gelten die vom EuGH aufgestellten Grundsätze für Wegzugs- und Überführungsfälle auch für Einbringungen.

Gegenstand der Rs. A Oy war im November 2017 die Einbringung einer österreichischen Anrechnungsbetriebsstätte in eine österreichische Kapitalgesellschaft durch den in Finnland ansässigen A. Das DBA Finnland/Österreich sieht anders als das OECD‑MA für den Verkauf einer in Österreich belegenen Betriebsstätte nach Art. 13 Abs. 3 i. V. m. Art. 23 Abs. 2 lit. b nur die Anrechnungsmethode vor, sodass Finnland vor dem Einbringungsvorgang ein beschränktes Besteuerungsrecht an den in Österreich belegenen Wirtschaftsgütern hatte, welches im Zuge der Einbringung gänzlich ausgeschlossen wurde. Infolgedessen nahm Finnland eine Sofortbesteuerung der eingebrachten Wirtschaftsgüter zum Verkehrswert vor. Dabei rechnete Finnland entsprechend den Vorgaben nach Art. 10 Abs. 2 FRL einen fiktiven Steuerbetrag an, der der österreichischen Steuer bei einem Verkauf entsprach.

2. Entscheidung

Hierin sah der EuGH eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit[794] und erkannte im Einklang mit seiner nunmehr ständigen Rechtsprechung die Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse als legitimes Ziel an.[795] Gleichwohl die Sofortbesteuerung zur Erreichung des legitimen Ziels eine geeignete Maßnahme darstellt, sei sie nicht verhältnismäßig. Darüber hinaus müsse dem Steuerpflichtigen die Wahl zwischen einer Sofortbesteuerung und einem Steueraufschub unter Hinnahme von Nachweispflichten und Zinsen gewährt werden.[796]

Mit seinem Urteil in der Rs. A Oy bestätigte der EuGH erneut, dass die sich aus der Rs. National Grid Indus ergebenden Grundsätze neben Wegzugs- und Überführungsfällen auch auf Einbringungsfälle anzuwenden sind.

Darüber hinaus wird aus dem Schlussantrag der Generalanwältin Kokott deutlich, dass eine beschränkende Maßnahme nur dann durch das Ziel einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt werden kann, wenn die niederländische „Besteuerungsbefugnis endet“[797] und damit „der Zugriff auf die in der Betriebsstätte entstandenen stillen Reserven endgültig verloren geht“[798]. Weil die Einbringung einer Anrechnungsbetriebsstätte in der Tat einer der wenigen Anwendungsfälle ist, in denen das Besteuerungsrecht des Staats des einbringenden Rechtsträgers in vollem Umfang verloren geht,[799] konnte die Sofortbesteuerung dem Grunde nach durch das Ziel eine ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt werden.

3.1 Kritische Urteilsbegründung des EuGH: Keine Kapitalverkehrsfreiheit

Kritisch ist das Urteil insbesondere im Hinblick auf die in Frage stehende Grundfreiheit. In der Rs. DMC hat der EuGH bereits festgestellt, „dass eine nationale Regelung, die nicht nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, sondern unabhängig vom Umfang der Beteiligung eines Aktionärs an einer Gesellschaft gilt, sowohl unter Art. 49 AEUV als auch unter Art. 63 AEUV fallen kann“[800]. Da die finnischen Einbringungsvorschriften eine Steuerneutralität in Inlandsfällen auch erlauben, wenn der Einbringende anschließend keinen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der übernehmenden Gesellschaft ausüben kann, hätte der EuGH in Frage stehende Regelungen konsequenterweise auch an den Vorgaben der Kapitalverkehrsfreiheit prüfen müssen, mit der Folge, dass diese auch für Drittstaateneinbringungen einen Steueraufschub zu gewähren haben.