Jahr der Einführung | Staaten | Begünstigung von erworbenem IP?

1973 (2010 abgeschafft) | Irland | –

2000 | Frankreich | Ja

2003 | Ungarn | Ja

2007 | Belgien, Niederlande | Nein

2008 | Luxemburg,

Spanien | Ja (mit Zusatzvoraussetzungen), Nein

2010 | Malta | Ja

2011 | Lichtenstein, Kanton Nidwalden (Schweiz) | Ja

2012 | Zypern | Ja

2013 | Großbritannien | Ja (mit Zusatzvoraussetzungen)

2014 | Portugal | –

2015 | Italien | –

· Nützlich

· Neuwertig

· Nach aktuellem Erkenntnisstand nicht naheliegend

1. Kategorie | 2. Kategorie | 3. Kategorie

Patente im weiteren Sinne z.B.

Gebrauchsmuster, geistiges Eigentum an Pflanzen und genetischem Material, Ausweisungen als Arzneimittel, Patentschutz-verlängerungen | Urheberrechtlich geschützte Software | Andere Gegenstände des geistigen Eigentums

+

Weitere Auflagen wie:

– Meldepflicht

– Umsatzgrenzen

Steuerbelastung (beg. Anteil) = | 433.333,33 € | x | 5 % | = | 21.667 €

Steuerbelastung (nicht beg. Anteil) = | 566.666,67 € | x | 25 % | = | 141.667 €

163.333 €

Überschuss Lizenzgläubiger = | 1.000.000 €

Überschuss Lizenzschuldner = | 2.000.000 €

Gesamtüberschuss (Konzern) = | 3.000.000 €

Steuerbelastung (beg. Anteil) = | 1.000.000 € | x | 5 % | = | 50.000 €

Steuerbelastung (nicht beg. Anteil) = | 0,00 € | x | 25 % | = | 0 €

Ermittlung der Einkünfte des Lizenzschuldners

Laufende Einnahmen | 3.000.000 €

– Abziehbare Aufwendungen | – 800.000 €

= Einkünfte (Lizenzschuldner) | = 2.200.000 €

Überschuss Lizenzgläubiger = | 1.000.000 €

Überschuss Lizenzschuldner = | 2.000.000 €

Gesamtüberschuss (Konzern) = | 3.000.000 €

Laufende Einnahmen | 3.000.000 €

– Abziehbare Aufwendungen | – 200.000 €

= Einkünfte (Lizenzschuldner) | = 2.800.000 €

Überschuss Lizenzgläubiger = | 1.000.000,00 €

Überschuss Lizenzschuldner = | 2.000.000,00 €

Gesamtüberschuss (Konzern) = | 3.000.000,00 €

Variante | Steuerbelastung Lizenzschuldner in %

Lizenzschranke mit Berücksichtigung der Quellensteuer | 33 %

Lizenzschranke ohne Berücksichtigung der Quellensteuer | 42 %

Die Lizenzschrank nach § 4j EStG verhindert, dass Lizenzgebühren ins Ausland als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Nur unter bestimmten Voraussetzungen dürfen Sie dennoch als Betriebsausgaben abgezogen werden. Der Grund hierfür liegt darin, dass Internationale Konzerne niedrige Steuersätze im Ausland nutzen, um dort Patent- & Lizenzgesellschaften zu gründen. Die Unternehmen übertragen auf diese ausländischen Konzerntöchter ihre immateriellen Wirtschaftsgüter wie beispielsweise Marken, Patente und Urheberrechte. Anschließend vermietet die ausländische Lizenzgesellschaft diese Rechte wieder zurück an die deutsche operative Gesellschaft. Im Gegenzug zahlt das deutsche Unternehmen hierfür Lizenzgebühren ins Ausland, welche dort nur sehr niedrig oder teils gar nicht besteuert werden. Dieses Steuermodell wird auch durch europäische Staaten begünstigt, indem z.B. die Niederlande und Großbritannien die Einnahmen aus der Lizenzüberlassung zu 80 % steuerfrei stellen.

Im Video erklären wir Ihnen wie Konzerne durch Lizenzvergabe ihre Gewinne in Niedrigsteuerländer verschieben und dadurch erhebliche Steuern sparen.

1. Einleitung

1.1. Problemstellung

„Nur zwei Dinge auf der Welt sind uns sicher: Der Tod und die Steuer“. Dieses berühmte Zitat von Benjamin Franklin war zu seiner Zeit mit Sicherheit noch zutreffend. Dass diese Weisheit jedoch an Wahrheit verloren hat, belegen die aktuellen Nachrichten. Im April 2016 waren es die Panama Papers, im November 2017 die Paradise Papers.[1] Steuersparmodelle multinationaler Konzerne stehen immer wieder im Fokus der Veröffentlichungen und vor allem in der Kritik. Obwohl diese Konzerne in vielen Ländern eine hohe Wertschöpfung und hohe wirtschaftliche Gewinne erzielen, zahlen sie wenig bis gar keine Steuern. Einer der prominentesten Fälle, Starbucks, erreicht den Null-Steuertarif durch Gewinnverlagerung in Niedrigsteuerländer[2]. Dabei werden gezielt Steuerschlupflöcher ausgenutzt. Besonders beliebt zur Verschiebung von Gewinnen sind Aufwendungen, die für die Nutzung von immateriellen Werten z.B. Lizenzen gezahlt werden. Unternehmen nutzten den Umstand, dass sich derartige immaterielle Wirtschaftsgüter relativ einfach über Ländergrenzen hinweg in Länder mit vorteilhaftem Steuersatz verschieben lassen. Von dort aus können Nutzungsrechte gegen Entgelt (Lizenzgebühren) vergeben werden. Die Konzerne vermindern so ihr steuerliches Ergebnis in Ländern mit hohem Steuersatz und erhöhen ihr steuerliches Ergebnis in Ländern mit geringem Steuersatz. Sie nutzen die Steuergefälle zwischen den Staaten aus, um ihren Gewinn möglichst gering zu versteuern[3]. Hier wird oft von Seiten der Gesellschaft und der Medien an das Gewissen der Unternehmen (Vorstände) appelliert[4]. Gewinne, die offensichtlich in einem Land erzielt wurden, mittels legaler Steuergestaltung ins Ausland zu transferieren, wird von der Gesellschaft als gewissenlos und opportunistisch angesehen. Was oftmals aber übersehen wird, ist, dass Unternehme hierfür lediglich Möglichkeiten nutzen, die von Regierungen einiger Staaten (auch EU-Staaten) angeboten werden. Die Rede ist von präferenziellen Regelungen, auch Intellectual Property-Boxen (IP-Boxen/Lizenz-Boxen) genannt. Diese sehen für bestimmte Einkünfte Vergünstigen vor. Viele Staaten betreiben schon seit Jahren einen Standortwettbewerb mittels IP-Boxen, die immer höhere Vergünstigungen anbieten. Mit dem Ziel Unternehmen für ihren Standort zu gewinnen, nehmen die Staaten in Kauf, dass Gewinne aus vielen Nachbarländern abgezogen werden. Um diesem Umstand Rechnung zu tragen, hatte der Gesetzgeber mit der Unternehmensteuerreform im Jahr 2008 mit der Zinsschranke die Abzugsfähigkeit von Zinsen eingeschränkt. Nun wurde zum 01. Januar 2018 eine ähnliche Vorschrift für Lizenzaufwendungen ins Einkommensteuergesetz aufgenommen. Der neue § 4j EStG „Aufwendungen für Rechteüberlassung“ soll für bestimmte Konstellationen die steuerliche Abziehbarkeit von Lizenzzahlungen einschränken und so gegen Gewinnverlagerung wirken.

Ziel dieser wissenschaftlichen Arbeit ist es, die neue Lizenzschranke nach § 4j EStG auf ihre Eignung zu überprüfen, die Gewinnverlagerung multinationaler Konzerne zu verhindern. In dem Zuge soll die Norm auch hinsichtlich verwandter Vorschriften, wie z.B. der Hinzurechnungsbesteuerung (§ 10 AStG) und der Quellensteuer (§ 50a EStG), untersucht werden. Hier soll festgestellt werden, ob sich aus dem Zusammenspiel dieser Vorschriften möglicherweise eine nicht zu rechtfertigende Steuermehrbelastung ergeben kann. Wäre dies zu bejahen, hätte die Vorschrift zwar eine Gewinnverlagerung verhindert, geeignet wäre sie durch die übermäßige Belastung der Steuerpflichtigen nicht.

1.3. Vorgehensweise

Der Beitrag gliedert sich in 1. Einleitung, 2. Grundlagenteil, 3. Lizenzschranke § 4j EStG, 4. Kritische Analyse der Gesetzgebung und 5. Fazit.

Im Grundlagenteil wird zunächst die IP-Box thematisiert. Der Leser wird hier an die Funktionsweise und auch die Problematik herangeführt. In Kombination mit der historischen Entwicklung von IP-Box-Regimen werden die Motivationen seitens der Regierungen verdeutlicht, die zur Einführung derartiger Vergünstigungen geführt haben. Im Unterkapital 2.2. des Grundlagenteils wird sich der Autor mit dem Aktionspunkt 5 des BEPS-Maßnahmenplans (BEPS = base erosion and profit shifting) beschäftigen. Hier wird insbesondere das Augenmerk auf den Nexus-Ansatz gelegt, der das Kernstück des Aktionspunkts darstellt. Auf die Erläuterung zur Bestimmung einer schädlichen präferenziellen Regelung und der Erhöhung der Transparenz, welche ebenfalls in Kapitel 3 und 5 des Aktionspunkts zu finden sind, soll in dieser Ausarbeitung jedoch verzichtet werden. Diese Kriterien sind für Beurteilung der Lizenzschranke nicht notwendig und sollen deswegen nicht Gegenstand des Beitrags sein. Der Grundlagenteil schließt mit der Darstellung der Besteuerungssystematik bis zum Zeitpunkt der Einführung der Lizenzschranke, dem Status Quo zum 31. Dezember 2017. Der Grundlagenteil soll dem Leser sowohl das nötige Grundwissen liefern als auch die Problematik von Gewinnverlagerung erläutern, um anschließend im 3. Kapitel Lizenzschranke § 4j EStG die gesetzgeberische Motivation und die Bedeutung der Lizenzschranke nachvollziehen zu können. Das 3.Kapitel beschäftigt sich mit der Lizenzschranke nach § 4j EStG und bildet damit das Kernstück der Ausarbeitung. Zunächst wird dargestellt, welche Bedeutung der neuen Vorschrift im Zusammenhang mit den BEPS-Maßnahmen zukommt und welche Intention der Gesetzgeber mit der Einführung verfolgt. Danach werden sowohl die Tatbestandsvoraussetzungen als auch die Rechtsfolgen der Norm erläutert und analysiert. Aufgrund der Komplexität der Tatbestandsvoraussetzungen erfolgt eine Aufteilung in die Unterkapitel 3.2.1. Sachlicher Anwendungsbereich, 3.2.2. Persönlicher Anwendungsbereich, 3.2.3. Der Nexus-Ansatz als negative Tatbestandsvoraussetzung und 3.2.4. Vorrang der Hinzurechnungsbesteuerung. Im Anschluss werden die Rechtsfolgen bei Erfüllung aller Tatbestandvoraussetzungen erläutert. Kapitel 3. Lizenzschranke nach § 4j EStG schließt mit einem Prüfschema für die Lizenzschranke und einem Vergleich mit der Zinsschranke nach § 4h EStG. Mittels des Vergleichs der beiden Vorschriften soll sich bei der Prüfung der „Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht“ (Kapitel 4.1.) zeigen, ob die Rechtsprechung zum § 4h EStG auf die Lizenzschranke anwendbar ist. Sollte sich zeigen, dass beide Norman vergleichbar sind, könnte dies möglicherweise Rückschlüsse auf die Verfassungsmäßigkeit der Lizenzschranke zulassen. Im 5. Kapital befindet sich die kritische Analyse der Gesetzgebung. Hier wird im ersten Schritt geprüft, ob sich die Lizenzschranke möglicherwiese im Konflikt mit höherrangigem Recht befindet. Es soll darum eine Prüfung in Bezug auf Verfassungsrecht, Unionsrecht und Abkommensrecht stattfinden. Diese soll jedoch explizit keine Prüfung der Rechtmäßigkeit sein, sondern lediglich Konfliktpotentiale aufzeigen. Im Unterkapitel 4.2. des Analyseteils soll die Lizenzschranke wirtschaftlich bewertet werden. Abschließend werden im Fazit die wesentlichen Kritikpunkte resümiert.

Im Fokus der Ausarbeitung steht lediglich die ertragsteuerliche Würdigung der Lizenzschranke und mit ihr im Zusammenhang stehende gesetzliche Vorschriften. Sämtliche andere Steuerarten sollen hier ausgeklammert werden.

2. Grundlagenteil

Die folgenden Kapitel befassen sich zum einen mit aktuellen IP-Box-Regimen und deren Entstehung, Funktionsweise und Auswirkung auf die Besteuerung

(1. Unterkapitel), zum anderen wird der Aktionspunkt 5 des BEPS-Vorhabens erläutert (2. Unterkapitel). Insbesondere wird hier das Augenmerk auf den Nexus-Ansatz gelegt. Dieser ist ein wesentlicher Bestandteil des vorgenannten Aktionspunkts und in der Rechtsnorm des § 4j EStG (Lizenzschranke) direkt als Tatbestandsvoraussetzung genannt. Zusätzlich geht der Autor im dritten Unterkapitel darauf ein, wie Lizenzeinnahmen und Lizenzaufwendungen bis zur Einführung der Lizenzschranke am 01.01.2018 im deutschen Steuerrecht behandelt wurden. In diesem Kapitel wird auch deutlich, welche Rechtssystematik die Verlagerung von Gewinnen ins Ausland (mittels Lizenzgebühren) möglich macht und weshalb IP-Boxen als Gestaltungsvariante funktionieren.

Die über IP-Box-Regime, den Nexus-Ansatz und die bisherige Besteuerungssystematik gewonnenen Erkenntnisse sollen im späteren Teil der Ausarbeitung zur Analyse der Lizenzschranke dienen.

2.1. IP-Boxen

2.1.1. Funktionsweise

Bei einer IP-Box handelt es sich um eine (präferenzielle) Sondersteuerregelung eines Staates, die neben dem gängigen Steuersystem existiert. Es zeichnet sich in den meisten Fällen durch großzügige Steuerfreistellungen von Einnahmen aus immateriellen Vermögensgegenständen (Patente, Marken und anderen rechtlich geschützte Werte[5]) aus.[6] Durch die Vergünstigungen liegt die effektive Steuerbelastung weit unter der im betreffenden Staat regelmäßigen Besteuerung. Ähnlich wie bei den Steuergesetzen können auch IP-Boxen durch jeden Staat unterschiedlich ausgestaltet[7] werden. Dementsprechend können auch die Vergünstigungen in verschiedensten Formen vorliegen. I.d.R. beinhalten die präferenziellen Regelungen eine Reduzierung des Steuersatzes, der Steuerbemessungsgrundlage oder besondere Bedingungen für die Zahlung oder Rückzahlung von Steuern.[8] Regierungen, die IP-Boxen in ihrem Staat einführen, verfolgen grundsätzlich das Ziel mittels Investitionsanreizen in geistiges Eigentum (Intellectual Property – IP), ein Produktivitätswachstum in dem zukunftsträchtigen Wirtschaftsbereich zu erzielen.

Forschungsförderung wird in der Literatur grundsätzlich in zwei Arten unterteilt. Zum einen die input-orientierte (oder auch direkte) und zum anderen die output-orientierte (oder auch indirekte) Forschungsförderung[9]. Der wesentliche Unterschied besteht darin, in welcher Phase den Unternehmen Vergünstigungen gewährt werden. Beim input-orientierten System können Unternehmen bereits während der Forschungs- und Entwicklungsphase mit Vergünstigungen rechnen. Diese können in Form von Forschungsfreibeträgen, Forschungsprämien oder auch durch Reduzierung der Steuerbemessungsgrundlage mittels Sonderabschreibungen und Investitionsfreibeträgen gewährt werden[10]. Die input-orientierte Forschungsförderung wird also unabhängig davon gewährt, ob aus dem geschaffenen IP tatsächlich Einnahmen generiert werden. Dies begünstigt insbesondere Investitionen in riskante aber möglicherweise innovative Projekte. Auch für den Fall, dass aus dem IP keine Einnahmen erzielt werden können, werden die Forschungs- und Entwicklungsausgaben begünstigt.

Dem gegenüber steht die output-orientierte Forschungsförderung. Erst in der Phase, in der Einnahmen aus IP erzielt werden, werden Vergünstigungen in Form von ermäßigten Steuersätzen für diese Einnahmen gewährt. Die Einnahmen sind vollständig von den Forschungs- und Entwicklungsausgaben abgekoppelt. Die Ausgaben haben für die Vergünstigungen keinerlei Relevanz. IP-Boxen lassen sich in diese output-orientierte (indirekte) Forschungsförderung einordnen. Fraglich ist, ob eine solche output-orientierte Förderung tatsächlich Unternehmen dazu anregt, in innovative Projekte zu investieren. Für Unternehmen besteht schließlich das Risiko, dass Forschungsprojekte wirtschaftlich scheitern und keine Einnahmen hieraus erzielt werden können. Begünstigungen sind dann durch IP-Boxen, die nur Einnahmen fördern, nicht zu erwarten.

Die nachfolgende Abbildung zeigt noch einmal die zuvor dargestellten Unterschiede zwischen input-orientierter und output-orientierter Forschungsförderung:

können

Abbildung 1: Förderung F&E Input und Output

Quelle: Spengel, C., Patentboxen. Innovations- und steuerpolitische Implikationen, 2015, o. S.

Grundsätzlich verfolgen alle Regierungen mit Einführung von Präferenzregimen (IP-Box-Regimen) das übergeordnete Ziel, ihren Standort für Unternehmen attraktiver zu machen. Durch die Begünstigung von Einnahmen aus immateriellen Werten soll die Entwicklung solcher Vermögenswerte angeregt werden. Jedoch gibt es unter den IP-Box-Regimen einen wesentlichen Unterschied. Dieser besteht in der Behandlung von erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen (IP). Eine Vielzahl der Regime differenziert nicht zwischen durch Forschungs- und Entwicklungstätigkeit (F&E-Tätigkeiten) selbst geschaffenem IP und von einer anderen Konzerngesellschaft erworbenem IP. Der wirtschaftliche Grundgedanke hinter IP-Boxen, durch gezielte steuerliche Vergünstigungen ein Anreizsystem für F&E zu etablieren, wird durch solche undifferenzierte IP-Box Regime unterlaufen. Ist für die Inanspruchnahme der IP-Boxen keine F&E-Tätigkeit (Unternehmenssubstanz) notwendig, können Konzerne die Regime zur reinen Steueroptimierung nutzen. Immaterielle Vermögensgegenstände werden einfach in das Land mit dem günstigsten IP-Box-Regime verlagert und von dort aus Lizenzgebühren von IP-nutzenden Tochtergesellschaften verlangt. IP-Boxen sind damit ein Paradebeispiel für schädliche Besteuerungspraktiken.[11] Bisherige Studien weisen zudem darauf hin, dass IP-Boxen für die territoriale Verknüpfung von F&E wenig Relevanz hat. Sie sind damit weniger geeignet F&E zu fördern als input-orientierte Forschungsförderung in der Entwicklungsphase[12].

Anzumerken ist, dass Deutschland, Estland, Lettland und Schweden keine IP-Förderung mittels IP-Boxen gewähren. In Deutschland war die Einführung einer IP-Box vor wenigen Jahren in der Diskussion, wurde aber letztendlich nicht umgesetzt. Man beschränkt sich hier weiterhin auf Projektförderungen in der Entwicklungsphase also input-orientierte Forschungsförderung.

2.1.2. Historische Entwicklung

Die erste IP-Box wurde im Jahr 1973 von Irland eingeführt. Diese stellten Lizenzeinnahmen aus irischen Patenten steuerfrei[13]. Mit der Jahrtausendwende folgte Frankreich und im Jahr 2003 Ungarn. Der eigentliche „Ansturm“ auf IP-Boxen begann jedoch erst im Jahr 2007 als die Niederlande und Belgien ebenfalls IP begünstigende Regime einführten. In den Folgejahren taten es ihnen neun Staaten gleich. Darunter sieben Mitgliedstaaten der Europäischen Union.[14] Die nachfolgende Tabelle gibt einen Überblick über aktuell existierende IP-Boxen. Zudem wird gezeigt welche IP-Box auch erworbene immaterielle Werte begünstigt.

Tabelle 1: Einführungsjahre von IP-Box-Regimen

Quelle: In Anlehnung an Vgl. BT-Drucks. 18/1238, Antwort Bundesregierung, 2014, S. 2; Heidecke, B. & Holst, R., Lizenzaufwendungen, 2017, S. 129 f.

Die Zunahme an präferenziellen (begünstigenden) Regelungen ist zum einen dem Bedeutungsgewinn von immateriellen Vermögensgegenständen als auch dem zunehmenden steuerlichen Wettbewerb zwischen EU-Mitgliedsstaaten geschuldet. Der Trend zeigt, dass immaterielle Vermögenswerte heute mehrheitlich den Marktwert eines Unternehmens ausmachen. Deutlich wird dies unter anderem in den Marktwerten der 500 größten börsennotierten amerikanischen Unternehmen, die durch die Rating Agentur Standard & Poor’s (S&P 500) ermittelt werden. Machten im Jahr 1975 immaterielle Werte 17 % des Markwertes aus, lag der Wert im Jahr 1995 bei 68 %, in 2005 bei 80 % und im Jahr 2015 schließlich bei 87 % des Markwerts.[15] Es ist offenkundig, dass Unternehmen besonders in diesem Vermögensbereich ein Interesse daran haben, Vergünstigung zu erhalten.

Ein weiterer Grund für Steueroptimierung mittels immaterieller Vermögensgenstände ist die Mobilität dieser. Einmal geschaffen ist es für den Konzern meist ohne Bedeutung welche Konzerngesellschaft die Werte in ihrem Betriebsvermögen hält. [16] Zudem ist die Verlagerung derartiger Werte ohne hohe Transaktionskosten möglich. Lediglich bei der Besteuerung ist Vorsicht geboten. Wurden erstmals hohe Lizenzgebühren für die Nutzung vereinnahmt, ist der Vermögensgenstand steuerlich entsprechend zu bewerten. Eine spätere (Funktions-)Verlagerung bzw. Entnahme aus einer beispielsweise deutschen Gesellschaft würde eine Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG auslösen. Des Weiteren ist bei der Funktionsverlagerung auf ein verbundenes Unternehmen nach § 1 Abs. 3 S. 9 AStG in Ermangelung eines Wertes mittels hypothetischem Fremdvergleich (§ 1 Abs. 3 S. 5 AStG) ein Wert für das Wirtschaftsgut zu ermitteln. Es ist allerdings anzumerken, dass es aufgrund der großen Vielfalt und Einzigartigkeit von immateriellen Werten schwerfallen wird, einen adäquaten Verrechnungspreis zu ermitteln.[17] Dementsprechend haben Unternehmen hier Gestaltungsspielräume. Zu beachten ist für Unternehmen, dass eine korrekte Bepreisung des zu verschiebenden Vermögensgegenstands den späteren steuerlichen Vorteil durch IP-Boxen reduziert bzw. so gut wie aufhebt[18]. Eine zu niedrige Bepreisung, die die zukünftigen Einnahmen nicht berücksichtigt, ist also für Unternehmen zielführend, für den Staat aus dem der Vermögensgegenstand entnommen wird, jedoch schädlich.

2.2. BEPS – Aktionspunkt 5

Das folgende Kapitel soll sich mit dem Aktionspunkt 5 des BEPS-Vorhabens der OECD und der G-20 Länder beschäftigen. Das Verständnis der durch die OECD ausgearbeiteten Vorgehensweise zur Bekämpfung von Gewinnverlagerung ist essenziell zum Verständnis der Funktionsweise der Lizenzschranke nach § 4j EStG. Insbesondere wird der Nexus-Ansatz als Kernpunkt des Aktionspunktes 5 und der Lizenzschranke untersucht. Der Aktionspunkt 5 ist Teil eines umfassenden Aktionsplans, der sich gegen die Erosion der Steuerbemessungsgrundlage und Gewinnverlagerung (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS) richtet. Durch insgesamt 15 Aktionspunkte[19] soll das gemeinsame Ziel der OECD und der G20-Staaaten[20] umgesetzt und erreicht werden. Dabei stehen besonders IT-Unternehmen im Fokus des Maßnahmenpakets. Diese konnten bisher aufgrund von länderübergreifender Produkt- und Dienstleistungsvielfalt Gesetzeslücken nutzen und ihre Einkünfte teilweise unversteuert lassen.[21] Die OECD vertritt mit ihrem Projekt Regierungen von insgesamt 44 Staaten, die zusammen 90 % der Weltwirtschaft ausmachen[22]. Hieran wird die Bedeutung des BEPS-Vorhaben deutlich. Bereits im Jahr 1998 veröffentlichte die OECD den Bericht der „Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue“. In diesem wurden bereits Maßnahmen ausgearbeitet, um schädlichen Steuerpraktiken von Unternehmen aber auch durch Staaten entgegenzuwirken. Insbesondere lag schon hier der Fokus auf Vermögenswerten, die sich leicht über Ländergrenzen verschieben lassen, also immateriellen Werten. Der Bericht stellt nun den Grundstein für den neuen Aktionsplan der OECD dar.

Aktionspunkt 5 „Wirksame Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz“ beschäftigt sich insbesondere mit der Bestimmung von präferenziellen Regelungen, der Erfordernis einer wesentlichen Geschäftstätigkeit (Substanz) und der Erhöhung von Transparenz bei steuerlichen Vorabzusagen (Tax Ruling)[23]. Dabei stellt der Nexus-Ansatz das Kernstück des Aktionspunktes dar. Im Rahmen der Ausarbeitung kommt die OECD zu dem Ergebnis, dass IP-intensive Geschäftsfelder ein wesentlicher Faktor für nachhaltiges Wachstum und Beschäftigung sind[24]. Dementsprechend wird den Staaten das Recht zuerkannt, mit steuerlichen Anreizen diese Geschäftsfelder zu fördern[25]. Dennoch sollten die steuerlichen Vergünstigungen nur insoweit gewährt werden, wie Unternehmen tatsächlich in den Staaten aktiv sind, also eine wesentliche Geschäftstätigkeit ausüben. Diese wesentliche Geschäftstätigkeit erhält durch die OECD die Bezeichnung der Substanz. Die Substanzerfordernis soll also eines der maßgeblichen Kriterien für die Gewährung von Steuervorteilen werden.

2.2.1. Ermittlung von steuerlich begünstigten Einnahmen (Nexus-Ansatz)

Aus drei möglichen Ansätzen, die ebendieses Ziel umsetzen sollten, wurde schlussendlich der Nexus-Ansatz ausgewählt. Mittels des Nexus-Ansatzes kann ein Quotient (Nexus-Verhältnis) ermittelt werden, zu dem Einkünfte steuerbegünstigt werden dürfen. Dabei fungieren die Ausgaben des Steuerpflichtigen als Hilfsvariable. Nur sofern der Steuerpflichtige Ausgaben für Forschung und Entwicklung leistet, darf es zur Steuerbegünstigung seiner Einnahmen kommen. An den Nexus-Ansatz sind nach der Übergangszeit bis 30. Juni 2021 alle Staaten gebunden und haben sich für diesen verpflichtet[26]. Innerhalb der Übergangszeit sollen alle IP-Box-Regime an den Nexus-Ansatz angepasst werden.

können

Abbildung 2: Nexus-Formel

Quelle: OECD, 2016 Rz. 30.

Der Nexus-Ansatz setzt die qualifizierten Ausgaben, die Unternehmen tatsächlich für die Entwicklung von geistigem Eigentum aufgewandt haben, ins Verhältnis mit den Gesamtausgaben für Entwicklung. Nach OECD Vorgaben sind nur jene Kosten als qualifiziert anzusehen, die direkt der Entwicklung eines immateriellen Gegenstands zuzuordnen und auf die Entwicklung in Eigenregie entfallen sind.[27] Nebenkosten, die während des Entwicklungszeitraums angefallen sind, wie z.B. Zinszahlungen, Baukosten und andere Kosten, die nicht unmittelbar einem einzelnen Vermögens­gegenstand zuzuordnen sind, gelten nicht als Entwicklungskosten[28]. Sie werden also weder in den qualifizierten Ausgaben noch in den Gesamtausgaben im Nexus-Verhältnis berücksichtigt.

Für die Berechnung des Nexus-Ansatzes ist von Bedeutung, über welchen Zeitraum Ausgaben und Einnahmen berücksichtigt werden. Hier besteht ein Unterschied zwischen dem Nexus-Quotienten (-Verhältnis), der den vorderen Teil der Nexus-Formel ausmacht, und den zu multiplizierenden Einnahmen. Für den Nexus-Quotienten werden die kumulierten Ausgaben genutzt, die sich über die Lebensdauer eines Gegenstands des geistigen Eigentums ergeben haben. Wird IP also z.B. über einen Zeitraum von vier Jahren (Veranlagungszeiträume) entwickelt, fließen alle dieses IP betreffenden Ausgaben aller vier Jahre in den Nexus-Quotienten mit ein. Das daraus ermittelte Verhältnis stellt somit einen Durchschnitt der anteiligen qualifizierten Ausgaben dar. Anders wird jedoch bei der letztendlichen Berechnung der steuerbegünstigten Einkünfte vorgegangen. Die Einkünfteermittlung erfolgt wie üblich mit jedem Veranlagungszeitraum aufs Neue. Zu beachten ist jedoch, dass es hier, ähnlich wie bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, auf den Zahlungseingang und Zahlungs­abfluss ankommt. Zur Berechnung der steuerbegünstigten Einnahmen werden die Lizenzeinahmen des aktuellen Jahres mit dem über die Vorjahre ermittelten Nexus-Quotienten multipliziert (siehe Abbildung 2).

können

Abbildung 3: Nexus-Verhältnis

Quelle: Eigene Darstellung

Die OECD definiert in ihrem Abschlussbericht zu Aktionspunkt 5 vier Ausgabenbegriffe, die für die Ermittlung des Nexus-Verhältnisses relevant sind: